Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Европа 2000 Е., [населено място], с управител В. И. Б., чрез адв. М. М. - М. против решение № 1947 от 11.09.2014г. на Административен съд, [населено място], постановено по адм. дело № 3399/2013г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №[ЕИК]/05.08.2013г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], в качеството им на орган, възложил ревизията и ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1086/18.10.2013г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, [населено място].

В жалбата са изложени доводи за неправилност и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт, поради несъответствие със събраните по делото доказателства. Касационният жалбоподател оспорва изводите на административния съд по възраженията му за допуснати нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията. Оспорват се и фактическите изводи на съда по изпълнението на спорните доставки и приложението на материалния закон.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждането на съдебни разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място] не е изразил становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид изложените касационни основания и установените по делото факти съгласно чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол пред Пловдивския административен съд е бил ревизионен акт, с който на Европа 2000 Е., [населено място] е отказано право на данъчен кредит в общ размер 29 985.71 лева за данъчен период м. 12.2008г. по фактура №65/30.12.2008г. и фактура № 66/30.12.2008г. издадени от Д. М. Е..

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизия и в съответствие с материалния закон. Възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на процедурата по издаване на ревизионния доклад, както и доводите, основани на практиката на Съда на ЕС, са отхвърлени като неоснователни.

От фактическа страна в решението е установено, че предмет на фактура № 65/30.12.2008г. издадена от Д. М. Е. е комисионна по договор от 03.11.2008г. Във връзка с осъществяването на тази доставка в хода на ревизията е представен договор от 03.11.2008г. сключен между Д. Х. П. ЕАД като възложител от една страна и Европа 2000 Е. като посредник - от друга страна. По силата на този договор ревизираното дружество се задължава да извършва посредничество при изработка на поръчки, възложени от Кооперация П. срещу възнаграждение от 30 000 лева. В изпълнение на този договор ревизираното лице е издало в данъчен период м. 12.2008г. фактура № 3/30.12.2008г. на стойност 30 000 лева и начислен ДДС в размер на 6000 лева.

Съгласно договор от 03.11.2008г., сключен между Европа 2000 Е. и Д. М. Е., последното дружеството е подизпълнител на жалбоподателя при осъществяване на посредническата услуга във връзка с изработката на поръчки от Кооперация П. на Д. Х. П. ЕАД. Въз основа на този договор е издадена и процесната фактура. Плащането е извършено по банков път на 19.01.2009г. При ревизията е установено, че ревизираното дружество и подизпълнителя са свързани лица по смисъла на ДОПК, тъй като се управляват от едно и също лице /от 28.11.2008г./

Въз основа на представените при насрещната проверка на Кооперация П. доказателства, писмените обясненията на страните и заключението на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/ съдът е приел, че не са налице доказателства в какво точно се изразява посредническата услуга, предмет на процесната фактура и че данъкът е начислен без основание. Този извод е мотивиран с данните, че за периода от сключване на договора 03.11.2008г. до издаването на фактурата 30.12.2008г. няма данни за поръчки на Кооперация П., изпълнявани от Д. Х. П. ЕАД. Представените по делото договори и фактури за такива поръчки, се отнасят до периоди предхождащи възлагането на посредничеството на Европа 2000 Е., респективно на подизпълнителя Д. М. Е..

По отношение на фактура № 66/30.12.2008г. съдът е установил от фактическа страна, че документира комисионна. От представените договори за посредничество е констатирано, че фактурата е издадена в изпълнение на договор за посредничество от 14.05.2007г., по силата на който Д. М. Е. е подизпълнител на Европа 2000 Е. във връзка с посредническа услуга предоставена на Б. Г. СПА, Италия по договор за посредничество от 02.05.2007г., част от предмета на който е привличането на Д. Плюс О., като клиент за закупуване на хартия в полиграфическата промишленост. При ревизията е прието, че посредническата услуга спрямо италиаското дружество е осъществена през м. 06.2008г., когато от ревизираното лице е издадена опростена фактура по договора 02.05.2007г. и същата е заплатена от чуждестранното лице по банков път. Констатирано е още, че така извършената услуга е формирала облагаем оборот в данъчен период м. 06.2008г. и е послужила като основание за регистрация по ЗДДС на Европа 2000 Е. на 18.07.2008г. Основанието за отказ на данъчния кредит по тази фактура, посочено в ревизионния акт е липсата на данъчно събитие в данъчния период м. 12.2008г., когато е издадена процесната фактура от подизпълнителя.

В решението на директора на дирекция ОДОП [населено място] е посочено, че с по-късното издаване на фактурата, страните по сделката са ощетили бюджета и са действали неправомерно и умишлено. Освен това е прието, че получената услуга няма да се използва за извършване на облагаеми доставки, тъй като посредническата услуга, получена от Д. М. Е. е отчетена към възложителя Б. Г. СПА, Италия в данъчен период м. 06.2008г., когато получателят не е регистрирано по ЗДДС лице.

По така установените факти, съдът е приел, че не се установява реалното извършване на доставките към датата на издаване на процесните фактури през данъчен период м. 12.2008г., за да възникне в полза на получателя право на данъчен кредит. По отношение на кредита по фактура № 66/30.12.2008г. съдът е приел, че не е изпълнено и условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС - услугата да се използва за облагаема доставка, тъй като е свързана с услуга, осъществена преди регистрацията на ревизираното лице по ЗДДС. Решението е правилно постановено.

Настоящият състав принципно споделя мотивите на административния съд по приложението на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25 и и чл. 9 от ЗДДС относно материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото данъчен кредит по доставки на услуги, поради което не следва да бъдат повтаряни.

Възраженията в касационната жалба за допуснати процесуални нарушения на чл. 117 от ДОПК, поради невръчване на всички приложения към ревизионния доклад и на чл. 119, ал. 4 от ДОПК, при връчване на ревизионния акт след предвидения от закона срок, са неоснователни. Действително съдът не е обсъдил първото възражение, но допуснатото нарушение не е съществено в случая, тъй като противно на твърденията не е засегнало правото на защита на лицето. Ревизионната преписка е представена в цялост пред съда и е приета без възражения от страна на жалбоподателя. Моментът на връчване на ревизионния акт е от значение за началния момент, от който тече срокът за оспорването му по чл. 152, ал. 1 във връзка с чл. 156, ал. 1 ДОПК. В случая дружеството е упражнило своевременно правото си на обжалване, жалбата е приета за процесуално допустима, поради което следва да се приеме, че неспазването на срока по чл. 119, ал. 4 ДОПК не е засегнало правото му защита.

По отношение данъчния кредит по фактура № 65/30.12.2008г. правилно съдът е приел, че не се доказва извършването на посредническа услуга от подизпънителя Д. М. Е. във връзка с изработката на поръчки, възложени от Кооперация П.. По делото освен фактурите, както и данните за счетоводното им отчитане, не са налице каквито и да било други доказателства за осъществяване на посредничество по договорите от 03.11.2008г. съответно от подизпълнителя към ревизираното лице и от последното към възложителя Д. Х. П. ЕАД.

Неоснователни са възраженията в касационната жалба, че са неверни фактическите изводи на съда по представените доказателства при извършените насрещни проверки на възложителя - Д. Х. П. ЕАД и подизпълнителя - Д. М. Е.. В мотивите на решението е посочено, че от дружествата не са представени документи и обяснения в какво точно се изразява възложената на и от Европа 2000 Е. посредническа услуга. От констатациите в съставените при ревизията протоколи за извършени насрещни проверки и приложените към тях доказателства, част от ревизионната преписка е видно, че не са представени доказателства във връзка с изпълнението на доставките. Съдът не е приел, че при насрещните проверки на Д. Х. П. ЕАД и Д. М. Е. изобщо не са представени доказателства и обяснения, в какъвто смисъл са изложените в жалбата съображения.

Недоказани са твърденията на касационния жалбоподател, които е поддържал и в дадените писмени обяснения по чл. 56 ДОПК, че посредничеството от страна на Европа 2000 Е. се изразява в изпращането на запитвания за ценообразуване на определен артикул и срокове за изработката му, договоряне на условията на доставката, цените, количествата, одобряването на материалите, съгласуването на възможностите на клиента за плащане във връзка с изработването на годишен каталог, по поръчката на Кооперация П. и че тези именно дейности са превъзложени на Д. М. Е. като подизпълнител. В хода на ревизията е установено, че за периода от сключването на договора на 03.11.2008г. до издаването на фактурата на 30.12.2008г. Д. Х. П. ЕАД, съответно Инфопрес Г. България ЕАД е издало две фактури (л. 302 303 от делото), във връзка с поръчки на Кооперация П., чийто предмет е различен от изработката на годишен каталог Офис 1. Останалите поръчки на Кооперация П., в това число и изработката на посочения годишен каталог, се отнасят за периоди, предхождащи по време възлагането на посредничеството по процесните договори.

Действително съдът неправилно е квалифицирал договора от 03.11.2008г. като комисионен договор и е изследвал доказателствата по делото във връзка с осъществяването на отчетни сделки. Договорите имат за предмет посредничество по смисъла на чл. 49 от ТЗ. В тази връзка е основателно възражението в касационната жалба, че съдът е допуснал нарушение на чл. 20 от ЗЗД при тълкуване на действителната обща воля на страните. Неправилната правна квалификация на договора не променя крайните изводи на съда, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС, тъй като не е доказано изпълнението на посредническа услуга, предмет на спорната доставка по фактура № 65/30.12.2008г. и настъпването на данъчно събитие, което е релевантният факт за възникване и признаване на правото на данъчен кредит.

По фактура № 66/30.12.2008г. неправилно съдът е приел, че услугите не са реално осъществени. Видно от мотивите на ревизионния доклад и ревизионния акт реалността на доставката в този случай не се оспорва от органите по приходите. Налице са изрични констатации, че посредническата услуга е осъществена и приключена в данъчен период м. 06.2008г., когато е отчетена/предоставена/ на италианското дружество Б. Г. СПА и заплатена от последното. Тези констатации са подкрепени с данните от насрещните проверки, според които в резултат на посредничеството, осъществено от Европа 2000 Е. и подизпълнителя Д. М. Е., италианското дружеството е извършило доставки на хартия за Д. Плюс О. /с променено на наименование Д. Х. П. ЕАД/ през 2007г. и 2008г. В тази връзка неоснователни и в противоречие с доказателствата по делото, са доводите на касационния жалбоподател, че данъчното събитие по фактура № 66/30.12.2008г. е настъпило в данъчен период м. 12.2008г., тъй като в този период услугата от подизпълнителя е отчетена. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правопораждащият факт е извършването на услугата. Услугата се счита извършена с обективирането на резултата от нея, а не с по-късното издаване на фактурата. В случая при ревизията е установено, че Д. М. Е. е действало като представител на Европа 2000 Е., а последният като представител на италианското дружеството. Наред с това е констатирано, че за периода от м. 06.2008г., когато посредническата услуга е престирана на възложителя - Б. Г. СПА до м. 12.2008г., когато е издадена спорната фактура, от страна на подизпълнителя към ревизираното лице не са извършвани действия по изпълнение на договора от 14.05.2007г. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство от Европа 2000 Е. не са ангажирани доказателства за противното. Поради това правилно съдът е приел, че фактура № 66/30.12.2008г. не документира комисионна за услуги, извършени през м. 12.2008г. В съответствие с чл. 180 и чл. 181 от ГПК, съдът е преценил доказателствената сила и на представения в съдебното производство приемо - предавателен протокол от 30.12.2008г. Така представения частен документ, освен че е без достоверна дата, не съдържа конкретни данни за извършените услуги и е в противоречие със събраните при ревизията доказателства относно момента на извършване на посредническите услуги по договора от 14.05.2007г., съответно по договора от 02.04.2007г.

От изложеното следва, че Европа 2000 Е. е упражнило право на данъчен кредит за доставка на услуга, резултатът от която е получен в м. 06.2008г., но документирана от доставчика /подизпълнител/ в данъчен период м. 12.2008г. По принцип късното издаване на фактурата от доставчика не е пречка за признаване на данъчен кредит съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, стига да са изпълнени останалите условия по чл. 68 и сл. ЗДДС. В разглеждания случай правото на данъчен кредит в данъчен период м. 12.2008г. по фактура № 66/30.12.2008г. се упражнява по отношение на ДДС, платен за доставка на услуга, предоставена от подизпълнител, след като същата тази услуга е използвана от получателя - ревизирано лице за осъществяване на сделка, без начислен ДДС. Признаването на данъчен кредит в тази хипотеза би било в противоречие с принципа за данъчен неутралитет, според който общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, при условие, че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС /арг. от т. 27, дело С-277/14/. При доставки на услуги, като тези осъществени от Д. М. О. на Европа 2000 Е. и от последното на Б. Г. СПА, това означава, че при междинното звено по веригата от доставки, сумата на приспаднатия данъчен кредит се формира от разликата между платения от данъчно задълженото лице данък по предходната доставка и начисления от него данък по последващите доставки /арг. от решението по дело С-152/02, т. 36/. В процесния случай, както правилно е приел административният съд, получателят по спорната фактура - Европа 2000 Е. - няма да я използва за извършване на доставка, по която да начисли ДДС, тъй като е отчел последващата доставка към Б. Г. СПА, преди регистрацията си по ЗДДС, чрез фактура без начислен ДДС.

Следователно в този случай, не се касае за отказ на правото на данъчен кредит, поради неизпълнение на формалните изисквания за неговото упражняване - липса на регистрация по ЗДДС, издаване на данъчен документ в предвидения от закона срок, респективно не става дума за претендиране на данъчен кредит в данъчния период, в който са изпълнени и двете условия за надлежното му упражняване по смисъла на решението на Съда по дело С-152/02. Отказът на данъчен кредит по фактура № 66/30.12.2008г. е основан на обстоятелството, че получената услуга е използвана от ревизираното лице за осъществяване на последваща доставка, за която не е съществувало задължение да се начисли ДДС. В този случай рискът от загуба на данъчни приходи, не е отстранен, поради което правото на данъчен кредит по процесната фактура законосъобразно не е признато.

С оглед на изложеното решението, с което е формиран извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената част, е постановено в съответствие с материалния закон и следва да се остави в сила.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1947 от 11.09.2014г. на Административен съд, [населено място], постановено по адм. дело № 3399/2013г.

Решението е окончателно.