Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на „Юнион импекс 1” ЕООД, гр. Р., подадена чрез адв. В.М, срещу решение № 2481 от 20.12.2018 г. на Административен съд - Варна (АС - Варна), постановено по адм. д. № 3461/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу потвърдените с решение № 367/29.11.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна ревизионен акт (РА) № Р-03000316004334-091-001/07.08.2017 г. и РА за поправка на РА (РАПРА) № П-03001817187485-003-001/07.11.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Варна и на дружеството са възложени разноските по делото.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон – касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът възразява срещу отхвърлянето на жалбата срещу РА, поправен с РАПРА, като е изложил доводи за нищожност на РА и РАПРА, както и за реално осъществени доставки, доказателства за които били представени в хода на производствата. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендират се разноски по списък.

Ответникът – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, чрез процесуалния си представител в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 16 296, 74 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е основателна.

С процесния РА, поправен с РАПРА, на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит за декларирани и непризнати от приходните органи за реално осъществени вътреобщностни доставки (ВОД) за данъчни периоди от м. ноември 2013 г. до м. юни 2014 г.

Констатирано е, че ревизираният субект извършва дейност по търговия на едро с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, от офис и два броя складове, находящи се в гр. Р.. Дружеството е с прекратена регистрация по реда на чл. 176 ЗДДС. За ревизирания период е декларирало вътреобщностни придобивания (ВОП) на стоки от Румъния, Полша, Унгария и Германия и ВОД на стоки към контрагенти от Румъния и Словакия. Стоките, предмет на доставки, са: батерии, перилни и почистващи препарати, ароматизатори, сладкарски изделия, кафе, пелени, памперси и др.

В хода на ревизията органите по приходите са установили, че контрагентите са били регистрирани за целите на ДДС лица към датите на доставките. За удостоверяване на доставките, ревизираният субект в хода на предходни административни производства е представил, приобщените към процесното ревизионно производство доказателства: инвойс фактура, опростена фактура, писмено потвърждение, международна товарителница /ЧМР/ - с отразени данни за превозвач, регистрационни данни и водачи на транспортните средства. От извършения обмен на информация с органите по приходите в Р. Р е установено, че дружествата, към които „Юнион импекс 1“ ЕООД е декларирал ВОД са „липсващи търговци“ или имат „неадекватно фискално поведение“ – не са открити, не осъществяват стопанска дейност или не може да се получи информация относно получаване на стоките, тяхното съхранение и последваща реализация.

С обжалваното решение, за да отхвърли жалбата на „Юнион импекс“ ЕООД, административният съд е приел, че РА и РАПРА са издадени от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същите са материално законосъобразни. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел, че по повод твърдените като извършени ВОД не може да се изведе категоричен извод за транспортирането на стоките, респективно получаването им на територията на друга държава - членка.

Позовавайки се на нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС и при съобразяване на ангажираните доказателства, съдът е приел, че РЛ, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже факта на физическото предвижване на стоката по фактурите от Р. Б до Р. Р, посредством което като краен резултат стоката да е предадена от доставчика на получателя. За да обоснове този извод, съдът е приел, че представените товарителници и писмени потвърждения за получаване на доставките не отговарят на изискванията на чл. 6, § 1, б. „е“ от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки и чл. 45 ППЗДДС /в приложимата ред. ДВ, бр. 10/2011 г./, тъй като стоката в товарителниците е индивидуализирана чрез препратка към издадените фактури за доставка, а в потвържденията липсва посочване на количеството на получената стока, а отново е налице препращане към фактурите. Жалбоподателят не е установил и самоличността на лицата, подписали документите за получателите, както и правната им връзка с посочените в документите търговски дружества – получатели на стоките. Допълнителен аргумент съдът е намерил и в получената информация по линия на откритата процедура по обмен на информация между Р. Б и Р. Р. Решението е неправилно.

По направеното възражение на касатора за неправилност на съдебното решение, в частта, в която е прието, че РА и РАПРА са издадени от компетентен орган, настоящият състав на касационната инстанция съобрази следното:

Не е било спорно по делото, че РА № Р-03000316004334-091-001/07.08.2017 г. и РА за поправка на РАПРА № П-03001817187485-003-001/07.11.2017 г., са издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Варна в рамките на ревизионно производство, развило се по реда на чл. 155, ал. 4 и сл. ДОПК, след отмяната с решение № 126/20.06.2016 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна на първоначално издадения РА № Р-03001815001486-091-001/25.02.2016 г. и връщането на преписката за възлагане на нова ревизия на друг ревизиращ орган. Първоначалната ревизия е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001815001486-020-001/10.03.2015 г., връчена на ревизираното лице на 23.03.2015 г. Издадени са последващи ЗВР № Р-03001815001486-020-002/14.05.2015 г., № Р-03001815001486-020-003/11.06.2015 г., ЗВР № Р-03001815001486-020-004/22.07.2015 г. и № Р-03001815001486-020-005/18.08.2015 г., връчена на 20.08.2015 г. и със срок за завършване на ревизията до 24.11.2015 г. В този смисъл основателни са възраженията на касатора, че предвиденият в чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК максимален срок за извършване на ревизията е изтекъл на 23.08.2015 г., т. е. преди издаване на отменения РА № Р-03001815001486-091-001/25.02.2016 г. Съдебната практика безпротиворечиво приема, както е посочено и в първоинстанционното решение, че отменителното решение по чл. 155, ал. 4 ДОПК не поставя началото на ново ревизионно производство, а продължава висящността на вече образуваното такова с първоначално издадената ЗВР. Въпреки, че не е лишено от аргументи възражението за липса на компетентност по време на издателя на РА, при просрочване сроковете по чл. 114 ДОПК, в свои решения № 4899/14.04.2010 г. по адм. д. № 15120/2009 г., № 12284/16.10.2014 г. по адм. д. № 283/2014 г., № 8802/25.06.2014 г. по адм. д. № 918/2014 г., № 13763/09.11.2018 г. по адм. д. № 3139/2018 г. и № 5017/04.04.2019 г. по адм. д. № 13646/2018 г. ВАС мотивира извод, че липсата на извършено удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114, ал. 4 ДОПК не опорочава крайния акт на ревизията, а не следва да се вземат предвид процесуалните действия на ревизиращите органи, извършени след сроковете за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК.Стелно в настоящия случай не следва да бъдат взети предвид всички действия по събиране на доказателства в ревизионното производство, извършени след 23.08.2015 г., включително тези извършени в хода на продължилото ревизионно производство след решение № 126/20.06.2016 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, представляващи приобщаване на доказателства от отговори от международен обмен с Р.Р.Т допуснатото процесуално нарушение води до изключване на доказателствата, аргументиращи тезата на органите по приходите, споделена от първоинстанционния съд, относно оборване на доказателствената сила на представените от ревизираното лице доказателства за осъществяване на спорните ВОД.

Нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС изрично регламентира, че вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Следователно, за да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната разпоредба, следва да са налице кумулативно следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, доставчикът по която да е регистриран за целите на ДДС в Р. Б, а получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка на ЕС, стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка.

Съгласно постоянната практика на СЕС, освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо, само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh International, точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, точка 29.

Документите, които удостоверяват извършването на доставката са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС: документ за доставката – фактура, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава-членка, под който номер му е извършена доставката; и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.

Не се спори по делото, че в хода на ревизионното производство ревизираното лице е представило документи за доставката – фактури на български език и инвойс фактури, като получатели по тях са били лица с валиден към датите на издаване на фактурите идентификационен номер по ДДС в Р. Р, т. е. е доказана първата предпоставка за наличие на ВОД.

Органите по приходите оспорват наличието на втората предпоставка, а именно, че посочената в представените фактури стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на Р. Б.

Ревизираното лице е представило към всяка издадена фактура и инвойс фактура международни товарителници /ЧМР/ и писмено потвърждение, посочило е, че транспортът на стоките е за сметка на получателите – румънски дружества, което се подкрепя от обстоятелството, че във фактурите не е посочена стойност на транспорт, включен в данъчната основа.

Съгласно чл. 45, т. 2, б. „а“ ППЗДДС (ред. ДВ, бр. 10/2011 г., в сила от 1.02.2011 г.), документи за изпращането или транспортирането на стоката са: транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Ревизираното лице е представило и двата документа – и международна товарителница и писмено потвърждение.

Отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-273/11 г.

Представените ЧМР съдържат всички необходими реквизити - място на натоварване и разтоварване, вид и количество на получената стока, придружаващите стоката документи и други идентифициращи товара, както и са вписани, превозвача, изпращача и получателя. Неправилно първоинстанционният съд е обосновал извод, че стоките не са достатъчно индивидуализирани чрез посочване на издадената фактура за тях. Не е недопустимо подобно препращане, предвид, че в представените фактури и инвойс фактури е налице подробно описание на доставените стоки като вид и количество. В товарителниците е попълнена и кл. 24 с информация за дата на получаване и е положен подпис на МОЛ, получило стоката и има печат на дружеството – получател. Не е изписан изрично адресът на получаване, но същият се съдържа в представените писмени потвърждения за получаване, поради което следва да се приеме, че е посоченият в колона 2 от ЧМР адрес на получателя. Следователно всички товарителници съдържат изискуемата информация съгласно чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС информация – товарен пункт, място на разтоварване, подписи и печати на изпращача и превозвача, регистрационен номер на превозното средство и имената на водача, изпълнил превоза. Представените международни товарителници за тези доставки са подписани от изпращача и превозвача и съгласно чл. 9, ал. 1 от ратифицираната и влязла в сила за Р. Б. К за договора за международни автомобилни превози се ползват с материална доказателствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача. Поставянето на подпис и печат на получателя в ЧМР удостоверява, че стоката е достигнала до него. Противно на изложените аргументи от органите по приходите и първоинстанционния съд, Конвенцията не въвежда изискване в товарителниците изрично да са посочени имената на лицата, които са ги подписали. Отделно от това, непълнотата на определени реквизити в ЧМР не обосновава извода за липса на осъществен транспорт на съответните стоки. Напротив от съпътстващите писмени потвърждения за доставка се удостоверява фактът на осъществения превоз на процесната стока извън територията на РБ и получаването й на територията на Р. Р. С оглед на изложеното следва да бъде зачетена доказателствената сила на международната товарителница съгласно чл. 9 от Конвенцията.

Всяка фактура и инвойс фактура са придружени от писмено потвърждение по чл. 45, т. 2, б.“а“ ППЗДДС. Съдържанието на писмените потвърждения относно превозните средства, имената на ФЛ, осъществили превоза, количеството и вида стока съответства на съдържанието относно тези обстоятелства съгласно ЧМР.

Косвени доказателства за осъществения ВОД са и данните от ССчЕ, която е приета от страните без оспорване и установява, че доставките са осчетоводени и декларирани от ревизирания субект, както и е установено, че получателите са заплатили /пълно или частично/ цената на стоката, съответстваща на данъчната основа.

От своя страна органите по приходите не са доказали, че доставчикът е недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама.

Следователно, при преценка на коментираните доказателства в тяхната съвкупност се достига до извод за доказан ВОД на стоки, поради което незаконосъобразно приходните органи са начислили ДДС за процесните доставки. Като е достигнал до различни правни изводи първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което РА като незаконосъобразен бъде отменен.

При този изход на процеса ответникът следва да бъде осъден да заплати на касатора разноски по делото за двете инстанции в претендирания съгласно представения списък размер. Доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение не са представени.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2481 от 20.12.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 3461/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на „Юнион импекс 1” ЕООД против ревизионен акт № Р-03000316004334-091-001/07.08.2017 г. и РА за поправка на РА № П-03001817187485-003-001/07.11.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Варна и дружеството е осъдено да заплати разноски и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000316004334-091-001/07.08.2017 г. и РА за поправка на РА № П-03001817187485-003-001/07.11.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Варна.

ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна, да заплати на „Юнион импекс 1” ЕООД, гр. Р., ЕИК 201943582, разноски по делото в размер на 2 150 /две хиляди сто и петдесет/ лева.

Решението не подлежи на обжалване.