Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети юни две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Й. К. ЧЛЕНОВЕ: БИСЕР Ц. Ж. при секретар Б. П. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 9942 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”- София при ЦУ на НАП против Решение № 4930 от 22.07.2021 г, постановено по адм. дело № 12418/2020 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221217006389-091-001/26.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1738/16.11.2020 г. на Д. Д. "ОДОП" - София, с който е ангажирана отговорността на "Д. К. М. АД по чл. 177 от ЗДДС за невнесен от „Новимед“ ЕООД /с ново име „Медалайн“ ООД/, ДДС за данъчен период м. август 2016 г., следствие на което са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 53 783,22 лв. и са начислени лихви за забава в общ размер на 21 544,89 лв.

В касационната жалба и допълнението към нея се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Излагат се подробни съображения в насока, че са налице всички материални предпоставки за ангажиране на субсидиарната отговорност, а именно: обективни предпоставки - налице е доставка между две регистрирани по ЗДДС лица, доставчикът дължи данък по доставката, който не е внесен ефективно, получателят /ревизираното дружество/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по доставката и субективни предпоставки - получателят е знаел, че ДДС по доставката няма да бъде внесен от доставчика. Иска се отмяна на решението на административния съд и вместо него да се постанови друго, с което да потвърди изцяло РА. Претендират се и разноски за двете инстанции.

Ответникът – "Д. К. М. АД, чрез пълномощника си адв. Й. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл.211, ал.1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

С оспореното решение, Административен съд – София град (АССГ) е отменил по жалба на "Д. К. М. АД РА № Р-22221217006389-091-001/26.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1738/16.11.2020 г. на Д. Д. "ОДОП" - София, с който е ангажирана отговорността на "Д. К. М. АД по чл. 177 от ЗДДС за невнесен от „Новимед“ ЕООД /с ново име „Медалайн“ ООД/, ДДС за данъчен период м. август 2016 г., следствие на което са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 53 783,22 лв. и са начислени лихви за забава в общ размер на 21 544,89 лв.

Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-призводствените правила. На стр.5-7 от мотивите първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за определяне на солидарна отговорност на ревизираното дружество по реда на чл.177 от ЗДДС. След това на стр. 8-10 от мотивите на решението, съдът е изложил принципните си разбирания за отговорността по чл.177 от ЗДДС.

За да даде отрицателен отговор на спорния въпрос налице ли са законовите условия на чл.177 от ЗДДС за ангажиране на отговорността на "Д. К. М. АД, административният съд е приел, че не е установена връзка между злоупотребата и вредата за бюджета, а единствено се установявало съвпадение на данъчните периоди, за които е извършена ревизия на „Новимед“ ЕООД и ревизия по чл.177 от ЗДДС на „Н. Ф. ЕООД. И тъй като отговорността по чл.177 от ЗДДС следва да е свързана с конкретна доставка, а не за всички доставки през определен период, при неустановена връзка между получателя по доставката и действията на доставчика относно други доставки за същия период, е направен извод, че не е налице визираната хипотеза на чл.177 от ЗДДС.

След това, с аргументация от практиката на СЕС е направен извод, че органите по приходите трябва да докажат по несъмнен, безспорен и категоричен начин наличието на знание на управителя на дружеството-получател по доставката, че данъкът по нея няма да бъде внесен от доставчика и не могат да се позовават само на косвени улики за знание, от които може да се направено единствено предположение относно вероятното знание, а в случая липсвали такива изводи в изготвения ревизионен акт от органите по приходите. Прието е, че установените задължения на „Новимед“ ЕООД не са свързани с доставките, за които дружество е издало фактури на "Д. К. М. АД и за които на последното е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС.

На основание изложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт, което обосновава необходимостта от неговата отмяна.

На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, и правилно, като краен резултат.

По направените оплаквания в касационната жалба за неправилност на решението на първоинстанционния съд, поради противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото, настоящата инстанция съобрази следното:

Съгласно чл.177,ал.1 от ЗДДС регистрирано лице, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Включването на тази разпоредба в глава ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице – получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл.177,ал.6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Нормата на ал.2 от същия чл.177 определя, че отговорността по ал.1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл.117 – 120 от ДОПК.

В конкретния случай, в хода на ревизията е безспорно установено следното:

1. ревизираното лице "Д. К. М. АД е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 53 783,22 лв. по две фактури, издадени от „Новимед“ ЕООД за данъчен период м.08.2016г.;

2. доставчикът „Новимед“ ЕООД е начислил, но не е внесъл дължимия ДДС по фактурите;

3. получателят по доставката е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по двете фактури, издадени от „Новимед“ ЕООД;

При тези факти, неправилно АССГ е приел, че в случая не е установена връзка между злоупотребата и вредата за бюджета, а единствено се установявало съвпадение на данъчните периоди, за които се извършва ревизия на „Новимед“ ЕООД, както и че отговорността по чл.177 от ЗДДС не е свързана с конкретна доставка.

Наличието на невнесен данък по отделна доставка се преценява за всеки отделен случай според конкретните факти и обстоятелства. Дължимият данък за внасяне се установява, посредством предвидените от ДОПК способи. В случая „Новимед“ ЕООД е подало справка-декларация по ДДС за данъчен период м.08.2016г., ДДС е начислен, но не е внесен, за което е издаден ревизионен акт, с начислени и невнесени от лицето задължения. В случая, безспорно е установено, че за данъчен период м.08.2016 г. с издадения на прекия доставчик „Новимед“ ЕООД ревизионен акт № Р-22221017004558-091-001/07.06.2018г. е установен резултат за периода, обхват на настоящата ревизия - ДДС за внасяне в размер на 120 000,00 лв. и лихви 21 035,02 лв. Безспорно е установено също, че РА на „Новимед“ ЕООД е влязъл в сила, след като е потвърден при проведено съдебно оспорване. Обстоятелството, че обхвата на ревизията на прекия доставчик „Новимед“ ЕООД са включени данъчни периоди м.08.2016г. – м.04.2017г. и установените задължения за внасяне за м.08.2016г. са в размер на 120 000,00 лв. и лихви 21 035,02 лв., т. е. по-висок размер от дължимия ДДС по двете фактури с получател "Д. К. М. АД, не обосновава извод, че ДДС по доставките е внесен от „Новимед“ ЕООД или, че отговорността по чл.177 от ЗДДС не е свързана с конкретна доставка.

Спорът в случая се свежда до наличието на четвъртия елемент от фактическия състав на отговорността по чл.177 ЗДДС, а именно следва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за невнасяне на дължимия данък от доставчика по смисъла на чл.177, ал.2 ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл.117 – 120 ДОПК.

В нормата на чл.177, ал.2 ЗДДС са дадени две възможни хипотези по отношение на знанието –регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Без да изложи конкретни съображения, първоинстанционния съд е приел, че липсват такива изводи в изготвения РА.

Видно от издадения РА и потвърждаващото го решение на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, като аргументи за знание, за това че задълженията на доставчика няма да бъдат внесени са посочени следните обстоятелства:

Създадено е ново дружество „Н. Ф. ЕООД което влиза в търговския оборот на мястото на старото дружеството „Новимед“ ЕООД. Двете дружества са свързани лица и стоката им се намира на едно и също място. Новосъздаденото дружество се обслужва с транспортни средства и от персонала на старото. През следващите данъчни периоди на "Д. К. М. АД основен доставчик става „Н. Ф. ЕООД, което закупува стоките от „Новимед“ ЕООД. Доставката на стоките е извършена директно от „Новимед“ ЕООД към "Д. К. М. АД и само формално преминава документално през „Н. Ф. ЕООД. Фактурите за доставки от „Новимед“ ЕООД към „Н. Ф. ЕООД от последния към "Д. К. М. АД, са оформени на едни и същи дати, без да има доказателства за преместване на стоките от склад на предходния към склад на прекия доставчик, нито доказателства за транспорта до склада на крайния получател "Д. К. М. АД, който да е извършен именно от сочения пряк доставчик. Направен е извод за формално префактуриране на едни и същи стоки на едни и същи дати, с добавен търговска надценка без участието на „Н. Ф. ЕООД във веригата от доставки. Прието е, че е налице е привидност на доставката, тъй като документите само формално преминават през „Н. Ф. ЕООД, а всъщност доставките са между "Д. К. М. АД и „Новимед“ ЕООД. Въз основа само на тези факти е обоснован извод, че управителят на "Д. К. М. АД няма как да не е знаел, че неговият доставчик е създал новото си дружество с цел избягване на закона, като не внася задълженията си за ДДС.

Настоящата инстанция счита, че така посочените обстоятелства обосновават привидност на доставките между „Н. Ф. ЕООД и "Д. К. М. АД, но не и привидност на доставките по двете фактури, издадени от „Новимед“ ЕООД, за неплащането на ДДС, по които е ангажирана отговорността на "Д. К. М. АД. Твърдяната привидност на доставките между „Н. Ф. ЕООД и "Д. К. М. АД е ирелевантна за спора, но доколкото въз основа на фактите, които я обосновават се твърди знание на получателя, че данък няма да бъде внесен от доставчикът му „Новимед“ ЕООД, то следва да се отговори на въпроса - следва ли от твърдяните факти извод за знание, че данъкът по фактурите, издадени от „Новимед“ ЕООД няма да бъде внесен.

В съдебната практика /виж например Решение № 15579 от 16.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6068/2020 г., Решение № 16130 от 27.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8964/2019 г., I о., Решение № 6322 от 24.04.2019 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 13411/2018 г./ се приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношение между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношение между доставчик и получател на доставката.

От изложените от приходната администрация обстоятелства за установена свързаност между „Новимед“ ЕООД и „Н. Ф. ЕООД, привидност на доставките между „Н. Ф. ЕООД и "Д. К. М. АД, и дори знание на РЛ, че търгувал е с новосъздаденото дружество само по документи, не могат да обосноват извод за знанието у получателя на доставките по двете фактури, издадени от „Новимед“ ЕООД, че дължимия данък по тях няма да бъде внесен от доставчика. За разлика от фактите, при които е постановена цитираната съдебна практика, в случая е установено плащането на цената на доставките и то по банковата сметка на „Новимед“ ЕООД, липсват каквито и да било доказателства за финансова обвързаност между двете дружества към месец август 2016г., или финансови затруднения на доставчика „Новимед“ ЕООД към този момент, поради което може да се направи извод, че получателят по доставката е имал всички основания да приеме, че доставчикът му ще разчете с бюджета дължимия ДДС. В случая, от страна на органите по приходите (безсъмнено доказателствената тежест е изцяло за тях – виж чл. 170 от АПК, а и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК) не са ангажирани годни доказателствени средства, въз основа на които да се приеме наличието на знание на "Д. К. М. АД, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика „Новимед“ ЕООД, като всички обстоятелства, на които се позовава касаторът, касаят едни последващи правоотношения и то не по доставките, за които е ангажирана отговорността по чл.177 от ЗДДС на "Д. К. М. АД.

В заключение следва да се посочи, че като е отменил процесния ревизионен акт първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от пороците, изложени в касационната жалба и като валидно и допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски. Такива се дължат на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, констатираха се в размер на 3 347,81 лева (уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция), които следва да му бъдат заплатени от НАП по аргумент от 1, т. 6 от ДР на АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4930 от 22.07.2021 г, постановено по адм. дело № 12418/2020 г. по описа на Административен съд – София град.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на "Д. К. М. АД, [ЕИК], сумата от 3 347,81 (три хиляди триста четиридесет и седем лв. и осемдесет и една ст.) лева, разноски за касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Б. Ц. п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА