Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив срещу решение № 793/12.04.2018 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3545 по описа за 2017 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-09-1402058-091-01/05.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно определените в тежест на И. Исмаил задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 26 627.96 лева до 43 719.50 лева и за закъснителните лихви за разликата над 19 876.42 лева до 32 458.82 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с процесуалния и материалния закон. Според органа по приходите съдът неоснователно е ценил заключението на съдебно-оценителната екпертиза, за да определи участващия в общата годишна данъчна основа по ЗДДФЛ доход от разпореждането с вещно право на строеж; съпоставя оценките от заключението на експертизата от извънсъдебната фаза на производството и на тази приета в хода на съдебното дирене. Като основание за дискредитиране на СОЕ сочи непредставянето на документите, по които е работил експерта от съдебното производство, както и отликите с цените на СМР от списание „Строителен обзор“, издание на СЕК. Определя като неправилно намаляването на облагаемия доход с дължимите здравни осигуровки за формиране на облагаемия доход. Иска отмяна на атакуваната част от първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация И. Исмаил не изразява становище по касационната жалба.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:
Съдебният акт, частта от който е предмет на инстанционния контрол, е постановен в повторно първоинстанционно производство – след отмяна с решение 14 992/07.12.2017 г. на Върховния административен съд, постановено по адм. д. № 12241/2016 г. на решение №1673 от 15.09.2016г. на Административен съд Пловдив по адм. д.№ 1186 по описа за 2015г. в частта му, с която по жалба на И. Исмаил от [населено място], [улица], вх.[номер], ет.[номер], ап.[номер], е изменен ревизионен акт/РА/ № № Р-09-1402058-091-01/05.01.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта му, с която на ревизираното лице допълнително са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. С предходното касационно решение е разпоредено и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд с указания по тълкуването и прилагането на закона.
В обхвата на съдебния контрол в новото първоинстанционно производство е частта от РА, с която в тежест на И. Исмаил са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер 43 719.50 лева с лихви за забава в размер 32 548.82 лева. Определена е обща годишна данъчната основа от 185 014.60 лева, като сбор от доходи с недоказан произход в размер 79 627.54 лева / представляващи превишение на разходите над приходите, определено по реда на чл. 122 ДОПК/ и 106 305.75 лева непаричен доход и общият облагаем доход е намален с дължимите вноски за здравно осигуряване в размер 918.69 лева.
Участващият в общата ГДО непаричен доход е с източник замяна на недвижимо имущество. Представлява стойностен израз на уговорените като престация на „Ефир“ ООД СМР срещу учреденото от И. Исмаил и съпругата му С. Исмаил право на строеж върху придобит от тях през 2005 г. в режим на съпружеска имуществена общност УПИ с идентификатор № 40909.112.319 в [населено място],[жк]. Строителството е на четири апартамента в две жилищни сгради, които остават собственост на съпрузите. Степента на завършеност на сградата е уговорена в договора за суперфиция от 22.02.2007 г. Констативният акт за завършване на сградите в груб строеж е от 11.09.2007 г. Пазарната цена на СМР към датата на приемане на строежа е определена от СТЕ в общ размер 245 135 лева или по 122 567.50 лева за всеки от съпрузите. При цена на придобиване на УПИ, върху която е учредено правото на строеж, от 8 900 лева и след намаляването на положителната разлика между стойността на СМР и цената на придобиването с признатите разходи от 10 % е определен облагаем непаричен доход по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ в размер 106 305.75 лева.
Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Тези предпоставки са обвързани с факта на получаване на непаричен доход и пропускът на РЛ да го декларира.
Първоинстанционният съд е следвал фактическите констатации на приходната администрация. В решението му е прието, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и наличието на доход с недоказан произход в размер 79 627.54 лева заради превишаващи доходите разходи на РЛ. При липса на спор относно цената на придобиване на правото на строеж, със замяната на което се свързва възникването на непаричен доход, се е концентрирал да провери другият участващ във формирането на облагаемият доход елемент – пазарната цена на непаричната престация на суперфициаря. В изпълнение на указанията от отменителното решение на ВАС е допуснал комплексна съдебно-оценъчна и съдебно-счетоводна експертиза. При обща пазарна цена по заключение на приетата СОЕ от 86 880 лева и след преобразуването по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ е определил облагаем доход от замяна на недвижимо имущество в размер 35 091 лева. Следвал е подходът на органите по приходите за определяне на общ облагаем доход, включващ дохода от разпореждане с недвижимо имущество и този с неустановен произход. Намалил е сумата с дължимите вноски за ЗО, за да формира данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Изчислил е размер на данъчното задължение 26 627.96 лева, а на лихвите – 19 824.30 лева и за установените публични задължения над тези размери е отменил РА. Решението е правилно.
На 22.02.2007 г. Исмаил и С. Исмаил са прехвърлили възмездно в полза на „Ефир“ ООД право на строеж върху придобит по време на брака и при действие на презумпцията за съвместен принос УПИ. Насрещната престация на суперфициаря е за извършване на определен с договора обем СМР, т. е непарична. В общата хипотеза на чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ доход е положителното изменение в патримониума на акцепиенса. При паричните доходи моментът на придобиване на дохода зависи от начина на плащане – при касово плащане на датата на плащане, а при безналично плащане – на датата на заверяването на сметката на получателя. За непаричните доходи моментът на придобиването е привързан от чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ към датата на получаване на престацията, т. е времето на изпълнение на задължението от солвенса. Изпълнението на строителните работи като възнаграждение за учреденото право на строеж е удостоверено към 11.09.2007 г., когато е установена годността за приемане на строежа. Касаторът не твърди друг момент на изпълнение на непаричната престация на суперфициаря.
Запазвайки си правото на строеж върху самостоятелни обекти в сградата, за която е учредено право на строеж в полза „Ефир“ ООД, съпрузите Исмаил са съхранили за себе си действието на приращението по чл. 92 от ЗС (ЗАКОН ЗА СОБСТВЕНОСТТА) за тези обекти. Учреденото в полза на „Ефир“ ООД вещно право на строеж е проява на правото на разпореждане от съставното право на собственост върху терена и негов предмет е останалата част от разрешения строеж. То е различно от възникналото в полза на Исмаил при приращението право на собственост върху самостоятелните обекти в сградата, за които е запазено правото на строеж. Срещу правото да построи сграда върху земята на Исмаил /вж. чл. 63, ал. 1 ЗС/ „Ефир“ ООД се е задължило да изпълни и обектите на съпрузите в разрешения на строеж. Правото на собственост върху сградата или отделни обекти в нея може да бъде предмет на отделна транслативна сделка – чл. 63, ал. 2 ЗС. Както от прехвърлянето на правото да се построи сграда върху чужд имот, така и от прехвърлянето на собствеността върху построеното може да се генерира доход по раздел V от гл. V на ЗДДФЛ /естествено при положителна разлика между продажната цена и цената на придобиване/.
С чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ е въведено правилото за остойностяване на непаричните доходи в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. От него може да се изведе принципът за доходите като обект на облагане само в паричното им измерение. Затова и търсейки паричната равностойност на СМР, получени от Исмаил срещу учреденото от тях право на строеж, органите по приходите са следвали правилата на материалния закон, а не особените правила на чл. 122, ал. 2 ДОПК /макар да са заявили намерението си да приложат осочения ред на чл. 122-124 ДОПК/. С това не е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като не е засегнато съдържанието на заключителния административен акт. С РА са поправени последиците от бездействието на ДЗЛ по чл. 105 ДОПК да изчисли само данъчните си задължения, като ги посочи в декларацията по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ.
Неоснователен е касационният довод за допуснати процесуални нарушения от първостепенния съд при оценката на заключението на СОЕ. Следва да се има предвид, че формулирането на предмета и задачите ѝ е в съответствие с указанията на ВАС в решение 14 992/07.12.2017 г. При възлагане на експертиза не съществува ограничение обект на изследване да са само материали, които са приобщени по делото. Аргументите са от разпоредбата на чл. 197, ал. 1 ГПК. В определението за допускане на експертизата и за назначаване на вещи лице се посочват предоставените на експерта материали, само когато такива следва да му се предадат. Естествено за страните е открита процесуалната възможност да поискат приобщаване към доказателствените средства на информационните източници за заключението.
В случая сочените от касатора доказателствени средства – количествено-стойностни сметки са неотносими, тъй като задачата на експерта е да определи пазарна цена, а не субективна стойност на СМР.
Заради забраната по чл. 220 АПК не може да бъде проверено в касационното производство твърдението на касационния жалбоподател за разминаване на сочените в заключението на СОЕ пазарни цени на строителните услуги по СЕК и тези в списания „Строителен обзор“ на СЕК, които не са приети като доказателства по делото. Касационното производство не е средство за изправяне на последиците от процесуалното бездействие на страните пред инстанцията по същество. От простото оспорване на заключението не възниква задължение на съда да назначи повторна експертиза. Искане за повторна експертиза не е неправено от повереника на ответника при оспорване на заключението на СОЕ.
Вън от вниманието на административния съд е останало адхезионното определяне на данъчната основа от органите по приходите с РА за данъчен период 2007 г. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа по общия ред на материалния закон данъчната основа се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи /без тази формирана при дейността като ЕТ/ формира общата годишна данъчна основа - чл. 16 и 17 от ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в Закон за съответния източник на доход /чл. 12 от ЗДДФЛ/. При предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК ДО се определя по правилата на ал. 2 от същата разпоредба.
Игнорирано е обстоятелството, че пак част от общите правила на материалния закон за определяне на ДО е това за образуване на отделни ДО по видове доходи и обединяването им в една ДО. Във всеки конкретен случай смесването на реда за определяне на ДО за доходите от различни източници следва да се преценява с оглед възможността използваните способи за определяне на основата въз основа на материалния закон да се отнесат към критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и значението на резултата от адхезията за правното положение на ревизираното лице.
В случая облагаемият доход от разпореждането с недвижимо имущество е определен по правилата на материалния закон. Определянето на облагаемият доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Формирането на данъчната основа с намаляването на определения общ облагаем доход с размера на дължимите вноски за здравно осигуряване е на неясно правно основание. Такова преобразуване се извършва по реда на чл. 34 и на чл. 36 ЗДДФЛ, но те са неприложими към основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК, определена общо за всички видови доходи.
Доводът на органа по приходите за недължимо намаляване на облагаемия доход с вноските за ЗО е неоснователен заради забраната за злоупотреба с права. Администрацията се е позовала на собственото си неправомерно поведение за установяване на задължения за ЗО, за да преобразува облагаемият доход с дължимите ЗО. С отмяната на частта от РА относно задълженията за ЗО не може да се обоснове недължимост на редукцията с размера им на облагаемия доход, тъй като това преобразуване е благоприятно за РЛ и не е било спорно.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 793/12.04.2018 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3545 по описа за 2017 г. в обжалваната част. Решението е окончателно.