Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).
Образувано е по касационна жалба на [фирма] [населено място] срещу решение № 2/04.01.2017г. на Административен съд (АС) Бургас, постановено по адм. дело № 666/2016г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-02002014002237-091-001/02.12.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 55/25.02.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД „ОДОП“) Бургас при ЦУ на НАП.
Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробно развити съображения в подкрепа на касационните си оплаквания. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд или да постанови решение по съществото на спора, с което да отмени РА като му присъди направените съдебни разноски.
Предмет на делото е и частна жалба на касатора, подадена срещу определение №1703/10.10.2016г. постановено по същото дело №666/2016г. по описа на АС Бургас. С обжалваното определение е отхвърлено искане за спиране на изпълнението на ревизионния акт. Към частната жалба са представени писмени доказателства – постановления за налагане на обезпечителни мерки. Иска се отмяна на определението и постановяване вместо него на друго, с което да се допусне искането спиране на изпълнението на РА до приключване на делото с влязъл в сила съдебен акт.
Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас, чрез процесуалния представител юрск. И. – оспорва основателността на касационната жалба в писмено становище и в становище по съществото на спора, изразено в съдебно заседание. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на разноските на касатора за адвокатско възнаграждение.
Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение, след като на основание чл. 218 от АПК прецени валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима, а разгледана по същество е основателна.
С оспорения РА на касатора са установени задължения за корпоративен данък (КД) за 2009г. в размер на 2 604516, 20лв., в резултат на преобразуване на финансовия резултат /ФР/ на основание чл. 78 ЗКПО, както и за лихви.
Съдът е приел, че при РА е издаден при спазена форма, при наличие на времева, териториална и материална компетентност на приходните органи като в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Тези изводи на съда са обосновани и законосъобразни.
Обратно на твърденията в касационната жалба РА е валиден акт, издаден от компетентни органи при условията на чл. 112 вр. с чл. 119 ДОПК. Заповедта за възлагане на ревизията от 07.11.2014г, както и последващите заповеди за спиране, възобновяване, удължаване на срокове в ревизионното производство, са издадени от надлежно оправомощени за това лица от компетентния за това териториален директор на ТД на НАП Бургас, съобразно седалището и данъчната регистрация на ревизираното лице. Компетентността на издателите на РД и РА е налице предвид изискванията на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ред. действаща след 01.01.2013г.
Преценката на касационния съд относно наличието на достатъчно фактически и правни основания за издаване на ревизионния акт съвпада с тази на първоинстанционния съд – обжалваният административен акт не страда от порока „липса на мотиви“. Изложените факти, обстоятелства, както и приложените нормативни разпоредби са ясни, коректно развити, кореспондират помежду си и дават възможност на адресата на акта да проведе и организира защитата си срещу него.
Не е допуснато нарушение на процесуалните правила и с удължаване на срока за извършване на ревизията, тъй като това е направено от компетентните приходни органи и в рамките на сроковете, уредени в разпоредбата на чл. 114 ДОПК. Спирането на ревизионното производство също е извършено от компетентен орган, съобщено е надлежно и актът, с който това е извършено е влязъл в сила като необжалван, поради което не подлежи на преценка за законосъобразност отделно или ведно с преценка законосъобразността на РА. Това касае и наведените доводи за нищожност на заповедта за спиране доколкото инцидентен или косвен контрол на административни актове е недопустим в рамките на съдебен контрол за законосъобразност на друг акт - поради наличието на друг ред и възможност за защита чрез уредената в административния процес възможност за безсрочно оспорване валидността на акт, поради което разпоредбата на чл. 17, ал. 2 ГПК е неприложима субсидиарно на основание пар. 2 ДР ДОПК.
Неоснователно е и оплакването на касатора за незаконосъобразност на решението на АС Бургас предвид несъобразяване постановяването на РА в недопустимо ревизионно производство, проведено в противоречие с императивното правило на чл. 739 ТЗ - непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват. В случая публичното вземане за корпоративен данък за 2009г. и лихви, предмет на процесния РА, са установени едва след откриване и приключване на производството по несъстоятелност на дружеството /т. д. №530/2009г. на ОС С. З/, т. е. установени са като вземания в един последващ момент. Производството по несъстоятелност е открито с решение от 22.07.2010г., с начална дата на неплатежоспособност 01.01.2009г., а с решение от 23.08.2013г. е утвърден план за оздравяване и е прекратено производството по несъстоятелност. Изводът е, че не са били налице предпоставки за включване на вземането по реда на чл. 164 ДОПК. От друга страна, няма законова пречка за провеждане на ревизионното производство и установяване на публични данъчни задължения след приключване на производството по несъстоятелност и за периода, предхождащ този момент, стига това да се извърши в рамките на сроковете, предвидени в чл. 109 ДОПК. В случая не е налице колизия с разпоредбата на чл. 739 ТЗ и не налице погасяване на вземане, тъй като по време на висящото производство по несъстоятелност вземането, предмет на процесния РА, не е било установено по основание и размер. Установяването е станало след приключване на производството по несъстоятелност и в срока по чл. 109 ДОПК, т. е. ревизионното производство се явява допустимо проведено.
На следващо място касаторът оспорва обосноваността и съответствието с приложимите материалноправни разпоредби на изводите на първоинстанционния съд относно законосъобразността на обжалвания ревизионен акт, по съществото на правния спор.
Предпоставка за правилното приложение на материалния закон е установяване и изясняване на фактическата обстановка, така че да кореспондира с обективно развилите се фактически и правни отношения. В случая тази фактическа обстановка не е била спорна и коректно е установена и интерпретирана от решаващия съд.
На 28.04.2009г. СД на [фирма] /РЛ/ взема решение за учредяване на ново дружество – [фирма], чийто капитал да се формира изцяло от непарична вноска – активи на [фирма] – недвижими имоти, машини и съоръжения, ДМА по списък с балансова стойност 3 470 997, 72лв. Тези активи, представляващи апортна вноска, са оценени по реда на чл. 72- 73 ТЗ от вещи лица, назначени от Агенция по вписванията. Оценката е определена в размер на 29 803 754лв. Новоучреденото дружество е вписано като такова в търговския регистър на 16.07.2009г. Капиталът на новоучреденото дружество е в размер на 29 803 754лв., разпределен в 29 803 754 броя поименни акции с право на глас и номинал от 1 лев, изцяло собственост на [фирма] като едноличен собственик на капитала. На същата стойност апортираните имущества са заведени балансово в новоучреденото дружество. От друга страна, балансовата стойност на отписаните активи при РЛ е 3 470 997, 72лв. и в неговото счетоводство придобитите акции са отразени на тази стойност като балансова стойност на отписаните и апортирани активи. РЛ и новоучреденото дружество [фирма] са свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 3, б.“г“ ДР ДОПК. [фирма] води счетоводството си при прилагане на международните счетоводни стандарти /МСС/.
За да установят в тежест на РЛ задължение за доплащане на корпоративен данък и лихви за 2009г., приходните органи са отчели предпоставки за увеличение не декларирания финансов резултат /ФР/ за периода със сумата 26 332 757, 28лв., представлява разлика между непаричната вноска на РЛ в капитала на новоучреденото дружество и балансовата стойност на отписаните активи, на основание чл. 78 ЗКПО.
Първоинстанционният съд е приел РА за законосъобразен по съществото си като е отчел, че в случая не е налице преобразуване на дружеството по смисъла на глава 16 ТЗ, както е твърдяло РЛ, а е налице непарична вноска, трансформация на активи, при която определен вид актив се превръща в инвестиция. Съдът е приел също, че в случая не е налице и преобразуване чрез прехвърляне на обособена дейност по смисъла на чл. 130 ЗКПО, тъй като заедно с активите на се прехвърлени едновременно и облигационни, търговски, трудови и други правоотношения и фактически отношения. Съдът е приел, че в случая е налице апортна сделка, при която ДМА се превръщат във финансови активи, чиято стойност е напълно равностойна и това е оценката, дадена то вещите лица в регистърното охранително производство. Счел е апорта за възмездна сделка, при която в замяна на апорт са получени акции като стойността на придобиване на имотите то получаващото дружество е равна на инвестицията в акции на вносителя, което според съда предполага сделката да бъде осчетоводена по един и същ огледален начин и от двете свързани лица. Съдът е отчел безспорния факт, че това не е направено при РЛ. Приел е това счетоводно отчитане е в нарушение на чл. 78 ЗКПО, тъй като са налице приходи /разлика между балансовата стойност на апортираните имоти и направената им оценка при апорта, определяща и броя на акциите на новоучреденото дружество/ за РЛ, които е следвало да бъдат отчетени през текущия период /2009г/ съгласно изискванията на нормативен акт, но не са били отчетени от ДЗЛ. Съдът е отчел, че предвид отчитането следва да е съобразно изискванията на международните счетоводни стандарти /МСС/, за които безспорно е установено, че са прилагани при счетоводното отчитане на дружеството за периода. Приел, че при отписване на активите приложение следва да намери МСС 16 „Имоти, машини и съоръжения“ и основно т. 71 и 72, приемайки, че печалбата или загубата при отписване на имот се определя като разлика между нетните постъпления от продажбата и балансовата стойност на актива, а дължимото вземане да се определя по справедлива стойност. Приел е стандарта за приложим, приравнявайки понятията „постъпления от продажба“ и „дължимо вземане“ на процесния апорт и придобиването на акции от новоучредено дружество.
Прието е също приложението на МСС 27 „Инидивидуални финансови отчети“, поради което следва да се спази изискването за консолидирани финансови отчети /приходите и разходите на двете дружества да са представени като за една стопанска единица/ и инвестициите в дъщерното предприятие следва да се отчита по цена на придобиване /себестойност/ или в съответствие с МСС 39 – „финансови инструменти:признаване и оценяване“. Прието е, че съобразно приложения от РЛ метод на придобиване и предвид това, че оценката на апортираното имущество няма значение само за регистърното производство, но и за данъчни счетоводни цели, е следвало стойността на придобитите акции при РЛ да е идентична със стойността на придобитите акции при новоучреденото дружество, на база оценката на апорта и като разлика между тази оценка и балансовата стойност, за да се постигне огледално финансово и счетоводно отразяване и при двете дружества.
Тези изводи съдът е направил въз основа на тълкуване на приложимия закон и изискванията по МСС, кореспондиращи с даденото тълкуване от приходните органи. Липсва позоваване на дадените експертни заключения по приетите основно и допълнително заключение на ССчЕ.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но необосновано – несъобразено със събраните доказателства и доказателствени средства, вкл. заключения на приети съдебно-счетоводни експертизи, както и незаконосъобразно поради неправилно приложение и тълкуване на закона.
Преди всичко, основателно е направеното в касационната жалба оплакване за неправилно тълкуване и приложение на закона. Съгласно приложената от приходните органи и от съда разпоредба на чл. 78 ЗКПО като основание за коригиране на ДФР на РЛ за 2009г. – ФР се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. Както в първоинстанционното решение, така и в актовете на приходните органи не са посочени кои са тези конкретни изисквания на нормативен акт. Този порок на обжалвания акт е съществен, тъй като води до ограничаване правото и възможността за адекватна защита на РЛ. Доколкото обаче в актовете на приходните органи и решението на съда е извършено позоваване на приложими международни счетоводни стандарти, следва да се проверят направените от съда фактически и правни изводи във връзка с приложението на тези цитирани МСС в счетоводството на РЛ, в контекста на възможни „изисквания на нормативен акт“ по смисъла на чл. 78 ЗКПО.
Съдебната практика е константна по отношение необходимостта от прилагане именно на МСС във връзка с понятията за приходи по смисъла на чл. 78 ЗКПО. В случая е установено и, че тези стандарти са прилагани в счетоводството на РЛ за процесната 2009г.
Направените от съда изводи във връзка с характера на действията на РЛ във връзка с извършения апорт, учредяването на новото дружество и придобиване на 100% от капитала на същото са законосъобразни досежно извода, че в случая не е налице преобразуване на дружеството или прехвърляне на обособена дейност.
Незаконосъобразен е обаче изводът на съда, че в случая се касае за апортна сделка по смисъла на чл. 72 ТЗ, при която ДМА се превръщат във финансови активи, чиято стойност е напълно равностойна. Съдът не е разгледал извършения апорт от гледна точка на данъчното законодателство, не е направил разлика между апортиране във вече съществуващо дружество и апортиране в новообразуващо се дружество, не е съобразил даденото експертно заключение предвид необходимостта в случая от използване на специални експертни счетоводни знания. Съобразно това заключение – отговор 2 – при извършеното апортиране не са налице данни за промяна себестойността, предназначението, употребата на апортираните ДМА, налице са едни и същи активи във физически и икономически смисъл като се постига един и същ икономически резултат. [наименование]