Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).

Образувано е по касационна жалба на Ж. М. С. от [населено място], [улица], вх. [номер], ет.[номер], ап.[номер], срещу решение № 501 от 17.12.2015 г. на Административен съд [населено място] (АСВТ), постановено по адм. д. № 576/2015 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № Р-04000714002573-091-001 от 28.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 307 от 23.07.2015 г. на ДДОДОП [населено място], относно определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 2558.51 лв. и лихви в размер на 518.49 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторката поддържа, че съдът неправилно е определил данъчна основа за облагане за 2012 г. от 27 505.05 лв., представляваща доход от обезщетение за пропуснати ползи без да съобрази, че реално в патримониума й е влезла сума след прихващане в размер на 1802.39 лв., която подлежи на облагане. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част и съответстващата част за присъдените разноски и да постанови друго за цялостна отмяна на РА. Претендира разноски.

Касационна жалба е подадена и от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) [населено място] срещу частта от решението, с която е отменен РА относно установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по КСО и ЗЗО за 2011 г. и съответстващата част за разноските. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на ДДОДОП [населено място] и за основателност на касационната жалба на Ж. С..

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на Ж. С. при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК за установяване на задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г. и за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за същия период са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 2244.52 лв. и лихви в размер на 685.01 лв., за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 2558.51 лв. и лихви в размер на 518.49 лв., за вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 2426.88 лв. и лихви в размер на 904.50 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за 2011 г. в размер на 948.0 лв. и лихви в размер на 353.32 лв., вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 1516.80 лв. и лихви от 462.92 лв., вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1516.80 лв. и лихви от 307.38 лв. (относно вноските за ЗО за 2012 г. РА е отменен с решението на ДДОДОП).

След извършена съпоставка между изразходените и получени от лицето средства за 2011 г. е установено, че са разходени парични средства, надвишаващи получените доходи със сумата 28 813.59 лв., за която е прието, че представлява доход с недоказан произход – основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. За 2012 г. е определен облагаем доход от получено обезщетение за пропуснати ползи в размер на 27 505.05 лв. Установено е, че лицето е получило в приход в брой сумата от 88 000 лв. по предварителен договор за покупко-продажба на дружествени дялове от 28.10.2009 г., с който като продавач се е задължило да продаде на А. Г. К. 124 от общо 250 дружествени дялове от капитала на [фирма], като правото на собственост върху посочените дялове преминава върху купувача в момента на пълното изплащане на продажната цена от 99 200.00 лв., а сумата от 88 000 лв. е капаро, платено в деня на сключване на договора. Срокът за сключване на окончателен договор е определен на 28.10.2012 г. Със споразумение от 13.01.2013 г. предварителният договор е прекратен, като Ж. С. се е задължила да възстанови изцяло и по банков път полученото капаро. Представен е споразумителен протокол № 1/01.11.2012 г., съгласно който поради виновно неизпълнение на предварителния договор от 28.10.2009 г. Ж. С. е предявила претенция за пропуснати ползи в размер на 8.5 % и е упражнила правото си да задържи сума в размер на 27 505.05 лв. Според същия протокол купувачът е предявил претенция в размер на 8 % под формата на лихва в размер на 25 702.66 лв. Със същия протокол страните са извършили прихващане на двете задължения и са приели спора помежду им за уреден.

На основание чл. 11, ал. 1, т. 3, вр. чл. 35, т. 1 ЗДДФЛ ревизиращите органи са приели, че на 01.11.2012 г. лицето е реализирало облагаем доход в размер на 27 505.05 лв. като брутна сума на договореното в протокола от същата дата обезщетение за пропуснати ползи.

В частта по КСО и ЗЗО приходните органи са приели, че установеното превишение на разходените над получените доходи за 2011 г. е резултат от извършвана от лицето трудова дейност, респ. е налице осигурителен доход по смисъла на КСО и ЗЗО.

Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и без допуснати съществени процесуални нарушения. При проверка на материалната законосъобразност на РА съдът е намерил, че паричните потоци на лицето са изчислени правилно, като не се налага корекция на началното салдо към 01.01.2011 г., не са налице твърдения за други приходи извън приетите в РА от 12 948.37 лв., а разходите са в размер на 41 762.00 лв., което води до отрицателно салдо за 2011 г. в размер на 28 813.59 лв. Това превишение е определено като данъчна основа на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и като краен резултат РА е потвърден в частта по ЗДДФЛ за 2011 г.

Потвърдени са установените задължения по ЗДДФЛ за 2012 г. с аргументите на приходните органи относно приложението на чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ (която разпоредба не определя като необлагаеми доходите от пропуснати ползи) и чл. 35, т. 1 ЗДДФЛ - облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер. Относно размера на дохода съдът е съобразил законовото изискване облагаемият доход да съставлява брутната сума на обезщетението, която е намерил за правилно определена от ревизиращите органи към датата на съставяне на протокола от 01.11.2012 г. и в размера, посочен в него – 27 505.05 лв. Изложил е съображения, че със споразумителния протокол от 01.11.2012 г. жалбоподателката е упражнила право на задържане върху размера на цялото обезщетение от 27 505.05 лв., а прихващането на двете задължения било последваща сделка, която не влияе, както на размера, така и на характера на полученото обезщетение.

Административният съд е намерил за незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ по КСО и ЗЗО за периода 01.01.2011 г. – 15.02.2011 г. с аргумент, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в сила от 15.02.2011 г., поради което е неприложима за задължения преди тази дата. Дори след влизане в сила на разпоредбата съдът е намерил РА за незаконосъоразен за цялата 2011 г. поради липса на съответствието по чл. 124а ДОПК. Изложил е съображения за липса на презумпция, че установеният недостиг на парични средства е в резултат на трудова дейност, която формира осигурителен доход. С оглед разпределението на доказателствената тежест, която е приел, че е за приходните органи, съдът е намерил за недоказано твърдението им, че се касае за дейност на самоосигуряващо се лице, за което се дължат ЗОВ съгласно чл. 6, ал. 7, вр. чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения:

1.По касационната жалба на Ж. М. С. е спорно единствено установеното задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. за получен доход по чл. 35, т. 1 ЗДДФЛ от обезщетение за пропуснати ползи в размер на 27 505.05 лв. по споразумителен протокол № 1/01.11.2012 г. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 ДОПК в тази част данъчната основа и облагането са извършени по ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание чл. 13, ал. 1, т. 13 от ЗДДФЛ не са облагаеми обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди, с изключение на обезщетенията за пропуснати ползи.

Предвид горното, обезщетенията за пропуснати ползи са извън обхвата на необлагаемите доходи. Съгласно разпоредбата на чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ обезщетенията за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер са в обхвата на т. нар. доходи от други източници. Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ същите подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, като в съответствие с чл. 35 от ЗДДФЛ облагаема е брутната сума на този вид доходи, придобити през данъчната година.

В случая е безспорно, че по силата на сключен предварителен договор от 28.10.2009 г. Ж. С. като продавач и А. К. като купувач са договорили прехвърлането на собствеността върху 124 от общо 250 дружествени дяла от капитала на [фирма] срещу договорна цена от 99 200 лв. Договорено е авансово плащане (капаро) в размер на 88 000 лв., за което също няма спор, че е предадено на 28.10.2009 г.

Спорно е тълкуването на споразумителния протокол от 01.11.2012 г., с който страните са регламентирали правото си на компенсиране (прихващане) между претенция на Ж. С. за пропуснати ползи в размер на 8.5%, за което продавачката е запазила правото си да задържи сумата от 27 505.05 лв. „под формата на компенсация“ и претенцията на купувачката К. за 8 % под формата на лихва за предадените в брой средства в размер на 25 702.66 лв.

Със споразумение от 13.01.2013 г. страните са се съгласили сключеният между тях предварителен договор от 28.10.2009 г. да бъде прекратен без никоя от тях да дължи неустойка за неизпълнение. Във връзка с прекратяването на договора продавачката се е задължила в 18 месечен срок да възстанови получената като капаро сума. Страните са декларирали, че с изпълнение на ангажиментите по това споразумение уреждат изцяло имуществените си отношения и няма да имат за в бъдеще каквито и да било претенции една спрямо друга.

Съгласно чл. 20 ЗЗД при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността.

При тълкуване на отделните споразумения между страните съобразно чл. 20 ЗЗД във връзка едни с други следва да се отбележи, че в предварителния договор страните не са договорили посочените размери на обезщетение за пропуснати ползи от 8.5% или лихви за забава от 8 %. За да се изясни волята на продавачката Ж. С. да упражни „претенция за пропуснати ползи“, респ. право на задържане на сума в размер на 27 505.05 лв., следва да се съобрази характера на обезщетение за пропуснати ползи.

С. То решение № 3 от 12.12.2012 г. по тълк. д. № 3/2012 г., ОСГТК на ВКС разпоредбата на чл. 82 ЗЗД регламентира обема и границите на отговорността за вреди от виновно неизпълнение на договорните задължения. Обезщетението обхваща всички причинени вреди, които са пряка и непосредствена последица от неизпълнението и са могли да бъдат предвидени при пораждане на задължението, като при недобросъвестност на длъжника - обезщетението обхваща всички преки и непосредствени вреди. Според посочената разпоредба, подлежащите на обезщетяване имуществени вреди са два вида - претърпяна загуба и пропусната полза. Както в правната доктрина, така и в съдебната практика, пропуснатата полза се дефинира като неосъществено увеличаване на имуществото на кредитора. Установяването на пропуснатата полза се основава на предположение за състоянието, в което имуществото на кредитора би се намирало, ако длъжникът беше изпълнил точно задължението си, съпоставено с имуществото му към момента на неизпълнението. Тъй като пропуснатата полза представлява реална, а не хипотетична вреда, това предположение винаги трябва да се изгражда на доказана възможност за сигурно увеличаване на имуществото и не може да почива на логическо допускане за закономерно настъпване на увеличаването. Пропуснатата полза е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на обезщетение. Поради това и при липса на изрично установена в закона презумпция за настъпването й, пропуснатата полза не се предполага, а следва да бъде доказана в процеса. Само ако бъде доказано, че при точно изпълнение на длъжника имуществото на кредитора е могло да бъде увеличено, ще бъде постигната целта на предвиденото в чл. 82 ЗЗД обезщетяване - да се поправят претърпените от кредитора вреди, без да се допусне обогатяването му за сметка на длъжника. На обезщетяване подлежат не всички пропуснати от възложителя ползи, а само тези, които са били предвидими за страните по сделката към момента на пораждане на задължението и са пряка и непосредствена последица от неговото неизпълнение. Това са ползите, чието пропускане, с оглед специфичните за случая обстоятелства и при проявена грижа на добрия стопанин/добрия търговец, страните са могли и са били длъжни да предположат и което е причинено именно от неизпълнението, т. е. което представлява негов необходим и закономерен резултат.

Съобразно даденото от ВКС тълкуване може да се направи извод, че „договорената претенция за пропуснати ползи“ по споразумението от 01.11.2012 г. няма характера на обезщетение за пропуснати ползи по смисъла на чл. 82 ЗЗД – не е налице реално доказана възможност за сигурно увеличение на имуществото на Ж. С. като вредите да са предвидими за страните към момента на пораждане на задължението и да са пряка и непосредствена последица от неизпълнение. Както се посочи, в нито едно от останалите споразумения между същите лица не е договорен размер на претенция за пропуснати ползи. В споразумението от 01.11.2012 г. начинът, по който е договорена „претенцията за пропуснати ползи“ (в размер на 8.5%, „считано от датата на подписване на договора до момента на обезсилване на същия с мотив – нежеланието на купувача да плати остатъка от договореното цена“) прави размерът на същата абсолютно неопределяем – не е посочено 8.5% от която сума и за какъв период се отнася. Още по-малко може да се поддържа, че упражненото право на задържане върху сума от 27 505.05 лв. може да послужи като основание за определяне на размер на обезщетението за пропуснати ползи.

Ако страните са имали предвид разваляне на договора поради виновното му неизпълнение от някоя от тях, то логично е с оглед характера на задатъка по чл. 93 ЗЗД при твърдяно неизпълнение от страна на купувача, продавачът да упражни правото си да задържи капарото. Такава уговорка не е налице, а напротив – в споразумението от 13.01.2013 г. те изрично са уговорили, че се дължи връщане на остатъка от капарото в размер на 80 000 лв. За последното обстоятелство страните са сключили споразумителен протокол от 28.03.2014 г. Купувачът А. К. е посочила в писмените си обяснения от 07.01.2015 г., че това споразумение се изпълнява и до момента са й върнати общо 24 000 лв. Към касационната жалба са приложени доказателства за върната сума общо в размер на 80 000 лв. за периода 05.09.2014 г. – 06.12.2016 г. С оглед представените доказателства за връщане на дадената като капаро сума не може да се претендира, че продавачът е упражнил правото си да задържи полученото авансово плащане като задатък, който при неизпълнение на договореното променя правната си природа от авансово плащане в неустойка по смисъла на чл. 92 ЗЗД, респ. представлява облагаем доход по чл. 35, т. 1 ЗДДФЛ. [номер] [номер] [номер]