Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", [населено място] и на А. Н. Т. против решение № 258/29.06.2015 г. на Административен съд - В. Т, постановено по адм. дело № 634/2014 г.
Административният орган обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № 151200945/31.05.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т. относно допълнително определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и е намален по размер от 5 350.01 лева и лихви от 1614.79 лева на 1 075.28 лева и съответните лихви.
В касационната жалба се поддържат съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и неспазване на процесуалните правила за преценка на събраните по делото доказателства - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Конкретното оплакване е по фактическите и правни изводи на съда относно началното салдо за 2008 година. Този касационен жалбоподател счита, че основните аргументи на ревизираното лице срещу установените задължения за 2008 г. е по начина на формиране на паричния поток, като началното салдо не е било спорно в хода на съдебното производство. Поради това твърди, че административният съд не се е съобразил с влязла в сила част на ревизионния акт за ревизирания период на 2007 г. и извън указанията на горната инстанция се е произнесъл по факти и обстоятелства, които не са предмет на спора. Сочат се и процесуални нарушения по преценката на повторната съдебно - оценителна експертиза, като се твърди, че заключението е дадено въз основа на неправилно приложен метод на увеличената стойност и въз основа на непълни данни, без да е определена пазарната цена за довършителните работи. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски.
А. Н. Т. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 151200945/31.05.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., както и в частта за разноските. Поддържа доводи по всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Като нарушения на материалния закон се сочат неправилно определено начално салдо за 2008 г., неправилно определен размер на разходите за издръжка и живот по чл. 122, ал. 2 т. 14 ДОПК и неспазване на изискванията по чл. 122 и чл. 124 ДОПК. Твърди, че оценката на придобития недвижим имот, възприета в обжалваното решение не е съобразена с указанията на Върховния административен съд за връщане на делото за ново разглеждане.
В частта по разноските възразява срещу непризнаването на направени разходи за адвокатско възнаграждение.
Искането е за отмяна на решението в обжалваната му част. Претендира заплащане на всички разноски, в това число и такива за адвокатско възнаграждение.
Всяка от страните е представила писмен отговор по касационната жалба на насрещната страна с доводи за неоснователност на посочените касационни основания.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:
С обжалваното съдебно решение, Административен съд - В. Т е изменил ревизионния акт, в оспорената част, в която на А. Н. Т. е определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 година в размер на 5350.01 лева и лихви от 1614.79 лева и вместо това е определил данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. след извършено прихващане в размер на 1075.28 лева и съответните лихви върху тази сума.
Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 10743/02.09.2014 г. постановено по адм. дело № 11010/2013г. Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 384/08.07.2013 г. на Административен съд - В. Т. по адм. д. № 35/2013 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против задълженията за данък върху доходите на физическите лица за ревизирания период на 2008 г. и в частта за разноските и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част по спора.
За да постанови обжалвания и от двете страни резултат, съдът е приел, че съгласно задължителните указания на горната инстанция следва да определи паричния поток на разполагаемите/разходваните в брой парични средства за 2008 г., съответно данъчната основа, ако са налице обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред, както и да приложи съответните методи по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. при определяне пазарната цена на придобития през 2007 г. недвижим имот. В съответствие с чл. 224 АПК съдът е посочил, че следва да съобрази и изложеното в мотивите на касационното решение, според което с включването на вноските по ипотечния кредит изкуствено се завишават разходите в брой на лицето за този данъчен период. В мотивите си съдът е приел, че правилното изясняване на спора изисква преценка на формираното начално салдо за 2008 г., като бъде извършена преценка на разходваните/действително разполагаемите парични средства за предходния период на 2007 г., доколкото този период касае придобиването на недвижим имот от А. Т. и съпругата му и спорният по делото фактически въпрос относно пазарната му стойност и размерът на довършителни работи за него.
В тази връзка съдът е обосновал извод за законосъобразно установени компонентите от приходната част от паричния баланс за 2007 г. и 2008 г. Изложени са съображения, че не е спорен размера на доходите, получени от лицето по трудово правоотношение, а основните оплаквания са свързани с определените разходи за живот по статистически данни. По отношение на последните съдът е посочил, че по делото не са представени достатъчно и достоверни данни за действителния размер на направените разходи, поради което правилно органите по приходите са взели предвид представената от НСИ-ТСУ, [населено място] информация. В размера на средствата за издръжка са съобразени тези, които са били необходими както на самото лице, така и половината от средствата, необходими за издръжка на двете му непълнолетни деца съгласно данните на НСИ.
По отношение на вноската в капитала на [фирма] от 7500 лева и предоставеният паричен заем на същото дружество в размер на 31 425.80 лева, съдът е приел, че извършването на тези разходи се установява от събраните по делото писмени доказателства, същите не са резултат от съвместен принос на двамата съпрузи, поради което законосъобразно са включени в паричния поток на жалбоподателя в пълния им размер. Според съда това са лични разходи на ревизираното лице, които не попадат в предмета на съпружеска имуществена общност /СИО/. Не е доказано, че посочените средства произтичат от отчуждено имущество, намиращо се в режим на СИО.
По отношение разходите за придобиване на недвижим имот и разходите за довършителни работи съдът е установил от фактическа страна, че с Нотариален акт № 127, том IV, рег. № 3569, дело № 702/21.11.2007г., А. Н. Т. и съпругата му А. Г. Т. са закупили от Т. С 2003 Е. недвижим имот /апартамент, гараж със склад към него/, находящ се в [населено място], ж. к. Х. Д. в степен на завършеност груб строеж срещу цена от 41 000 лева, без ДДС /49 200 лева с ДДС/. Според уговореното в договора за покупко - продажба, цената е платима изцяло с банков кредит отпуснат на купувачите от [фирма]. От приложения по делото договор за банков кредит № 413/201 от 12.11.2007 г. сключен от А. Т. и А. Т. като солидарен длъжник, съдът е установил, че банката е отпуснала кредит в общ размер на 66 600 евро (130 258.28 лева), от които 16 000 евро за закупуване на посочения имот и 50 600 евро за строително - довършителни работи в същия имот. Кредитът е обезпечен със законна ипотека, учредена върху придобития имот съгласно нотариален акт № 128/21.11.2007г.
Органите по приходите са приели, че посочената в нотариалния акт цена от 49 200 лева с ДДС не е действително платената по сделката, поради което е възложена експертиза по чл. 60 ДОПК за определяне на пазарната му стойност към датата на придобиване и тази на довършителните работи за периода 21.11.2007 г. - 31.12.2008 г.
Според експертното заключение възприето в ревизионния акт, пазарната цена на придобития по време на брака недвижим имот е в размер на 127 770 лева без ДДС (за апартамента и гаража, без земята). Поради това в разходите на лицето е включена сумата от 39 285 лева, представляваща разликата между така определената пазарна цена и продажната цена по нотариалния акт от 49 200 лева (с ДДС), разделена на две, предвид придобиването в режим на СИО. Според експертизата, изготвена в хода на ревизията, пазарната стойност на довършителните работи е 61 030 лева, в това число 57 200 лева за апартамента и 3 830 лева за гаража и склада. В паричния поток е включена половината от тази сума (30 650 лева), разделена на 13 месеца или по 2 347.30 лева, месечно. Съдът е посочил, че така определената от експертизата по чл. 60 ДОПК пазарна цена на имота и довършителните работи се оспорва от ревизираното лице. Поради това и в изпълнение указанията на ВАС в производството по чл. 226 АПК е назначена съдебно - оценителска експертиза /СОЕ/. Съдът е кредитирал заключението на повторната СОЕ, като обективно, безпристрастно и съответстващо на останалите доказателства по делото. Използвайки метода на увеличената стойност вещото лице е определило пазарна цена на кв. м. разгъната застроена площ. По този начин експертът е определил пазарната стойност на имота към датата на придобиването - 21.11.2007 г., в степен на завършеност "груб строеж", на шпакловка и замазка и пазарната му стойност в завършен вид към 03.10.2008г., когато е издадено разрешение за ползване. Съдебната експертиза не е дала оценка на довършителните работи на база вложени материали и пазарна цена на същите за периода 21.11.2007 г. - 31.12.2008 г., поради липсата на данни за количеството и вида на вложените материали по изграждане и цялостно довършване на обекта.
При така установените факти, съдът е приел, че в паричния поток за 2007 г. като разход на А. Т. следва да се включи сумата от 6 822 лева, представляваща половината от разликата между пазарната стойност на имота към 21.11.2007г., датата на придобиването му, при степен на завършеност груб строеж в размер на 62 844 лева с ДДС и цената, платена по нотариален акт - 49 200 лева с ДДС /(62 844 - 49 200):2 = 6822 лева/.
Общата стойност на довършителни работи за периода 01.12.2007 г. - 31.12.2008 г. съдът е определил като разлика между получената от вещото лице пазарна цена на имота при окончателна степен на завършеност от 143 164 лева и пазарната стойност на имота на етап "груб строеж" към датата на закупуването му от 62 844 лева. Половината от получената сума в размер на 80 320 лева или 40 160 лева е разделена на 13 месеца, колкото са месеците на ревизирания период от 01.12.2007 г. - 31.12.2008г., за който е прието, че са извършени довършителни работи и за всеки от посочените месеци е включен разход в размер на 3 089.23 лева. Съдът е обсъдил твърденията на ревизираното лице, че довършителните работи са извършени след 2011 г. и представените при новото разглеждане на делото оферти за извършване на различни видове работи и ги е приел за недоказани.
При така установените приходи и разходи на ревизираното лице за 2007 г., съдът е установил превишение на приходите над разходите към 31.12.2007 г. в размер на 49 877.93 лева, което е приел за начално салдо за процесния период на 2008 г. вместо посоченото в ревизионния акт начално салдо от 18 215.23 лева. Приходите за 2008 г. определени в ревизионния акт са в размер на 9 346.06 лева, а разходите в общ размер на 88 962.98 лева и е направил извод за доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - превишение на разходите над приходите със сумата от 29 738.99 лева. Формирал е обща годишна данъчна основа за облагане дохода по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ от доходите по трудово правоотношение и доход, с неустановен произход, определен по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК в общ размер на 39 351.93 лева. Върху тази сума е определен дължим данък в размер на 3 935.19 лева. Приспаднат е платен данък в размер на 961.29 лева и е определен данък за внасяне в размер на 2973.90 лева. С оглед принципа за правна сигурност, съдът е приел, че следва да съобрази и направеното в ревизионния акт прихващане със сумата от 1898.62 лева, поради което е определил остатък за довнасяне в размер на 1075.28 лева и съответните лихви, до който размер е изменил акт. Решението е правилно постановено.
По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - Велико Т. първото оплакване е, че съдът се е произнесъл по законосъобразността на ревизионния акт, в частта за 2007 г., в която част актът е влязъл в сила. Възражението е неоснователно. Видно от съдържанието на подадените жалби, експертната оценка на недвижимия имот, придобит на 21.11.2007г. е оспорена от ревизираното лице при обжалването по административен ред и по съдебен ред. По законосъобразността й се е произнесъл и решаващия орган с решение № 646/17.12.2012г.. В тази връзка са и указанията на касационната инстанция, за служебно изясняване на този въпрос, които са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото съгласно чл. 224 АПК. Правилно в тази връзка съдът е приел, че съпоставката на приходите и разходите на ревизираното лице за 2007 година и конкретно разходите за придобиване на недвижим имот, находящ се в [населено място], ж. к. Х. Д. и разходите за довършителни работи за м. 12.2007г., са от значение за размера на началното салдо за ревизирания период на 2008 г., който е предмет на съдебния спор.
Второто оплакване на директора на дирекция ОДОП - В. Т. е за нарушение на чл. 202 от ГПК при преценката на съдебно - оценителската експертиза и също е неоснователно. Съдът е изложил мотиви защо кредитира заключението на повторната експертиза. Не е налице нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като съдът го е обсъдил във връзка с останалите доказателства по делото. Това заключение е изготвено в съответствие с чл. 201 ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, тъй като първоначално изготвеното експертно заключение е дало оценка на имота и довършителните работи към 27.10.2014г., дата, която е неотносима към предмета на съдебния спор. Направеното оспорване на заключението от страна на административния орган е изцяло бланкетно и се от отнася до първата част на експертизата т. е. до задача 1 относно пазарната цена на придобиване на имота. Не е направено доказателствено искане за назначаване на експертиза по чл. 200, ал. 2 ГПК за назначаване на друго вещо лице или повече вещи лица. В устните състезания по делото е изразено бланкетно становище да не се кредитира заключението на СОЕ на основание чл. 202 ГПК. При тези процесуални действия на страната, изложеното в касационната жалба относно експертизата, представлява оспорване, каквото е недопустимо в касационното производство.
Съдът е кредитирал заключението, което дало оценката въз основа на приложим по §1, т. 10 от ДР на ДОПК - метод на увеличената стойност. Действително и двете експертизи - тази в ревизионното производство и СОЕ са работили по цени на строителство по СЕК. По делото липсват конкретни данни за пазарни аналози, поради което съдът не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като е обсъдил заключението във връзка със събраните по делото доказателства.
В хода на ревизията и в съдебното производство не са събрани данни и доказателства относно вида, количеството и стойността на вложените материали и труд в довършителни работи, поради което правилно съдът е приел, че стойността на тези разходи е разликата между пазарната стойност на имота /апартамент, гараж със склад/ в степен на завършеност груб строеж, определена от вещото лице към момента на придобиването 21.11.2007г. и пазарната цена на същия имот в завършен вид, определена към датата на издаване на разрешението за ползване 03.10.2008г.
По те съображения, настоящият състав преценява, че съдът е установил размера на началното салдо за 2008 г. в съответствие с доказателства по делото и при правилно приложение на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК.
Останалите приходи и разходи, не са били спорни, поради което правилно е изменил размера на данъчната основа и размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.
Решението в частта, в която е изменен ревизионния акт от 5 350.01 лева и съответните лихви на 1075.28 лева и съответните лихви е правилно постановено и следва да се остави в сила.
Касационната жалба на А. Н. Т. против отхвърлителната част от решението, е неоснователна.