Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], подадена чрез процесуалния му представител юрк.. Б /представени пълномощно, трудов договор и удостоверение за правоспособност/ против решение № 5793 от 30.09.2015 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 10673/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № 291200360/18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – „Големи данъкоплатци и осигурители“ - [населено място], потвърдена с решение № 1664/30.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Според касатора, съдът неправилно е приел, че РА не е нищожен, поради допуснати при издаването му съществени нарушения на административнопроизводствените правила, възпрепятстващи правото на защита на ревизираното лице, както и че е материално законосъобразен. Излага в жалбата си доводи за неправилност на изводите на съда, че по процесните фактури не са налице реално осъществени доставки на стока /грозде/ и транспортни услуги. Счита, че от негова страна и от страна на неговите доставчици в хода на ревизионното производство са представени достатъчно документи, доказващи спорния факт, а именно осъществяването на доставките. Въпреки това, правото на данъчен кредит му е отказано поради недоказан произход на стоката от страна на преките доставчици и констатирани нередовности при предходни доставчици, а това противоречи на практиката на СЕС. Претендира се отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи РА за нищожен или да се отмени като незаконосъобразен, както и присъждане на разноски.
Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк.. Б и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима.
Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 291200360/18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – „Големи данъкоплатци и осигурители“ - [населено място], в оспорената му част, потвърдена с решение № 1664/30.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество [фирма] са определени задължения за ДДС и лихви за забава в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС с мотиви за липса на реални доставки по фактури, издадени от [фирма], с предмет доставки на грозде - частично в размер на 111 257.71 лв., по фактури, издадени от [фирма], с предмет доставки на грозде - в размер на 345 352.05 лв. и по фактури, издадени от [фирма], за транспортни услуги – в размер на 132 441.86лв.
Първостепенният съд е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП. РА е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. За да отхвърли жалбата против РА, съдът е обосновал извод за това, че събраните в хода на ревизионното производство документи, подробно обсъдени от него, не доказват предаване на стоката /грозде/ от посочените преки доставчици. По отношение на транспортните услуги е възприел констатациите на органите по приходите, направени въз основа на данните от трети лица, писмените обяснения и представените доказателства, че същите не са извършени от посочения във фактурите доставчик.
Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Съществени процесуални нарушения, допуснати от първоинстанционния съд, в касационната жалба не се сочат.
Неоснователен е доводът на касатора, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган, а изводите на съда, които са в противоположен смисъл, са материално незаконосъобразни. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1200083/18.03.2012 г., издадена от началник отдел „Контрол“ в компетентната ТД, определен със заповед № 71/12.04.2010 г. на директора на ТД на НАП по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. ЗВР притежава изискуемото от чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. РА е издаден от М. Н. П. – главен инспектор по приходите, оправомощена на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК със заповед за определяне на компетентен орган № К 1200360/20.12.2012 г. от органа, възложил ревизията. РА е издаден на 18.03.2013 г., т. е. след изменението на чл. 119, ал. 2 /ДВ бр. 82/2012 г. в сила от 01.01.2013 г./, но тъй като към датата на влизане в сила на изменението ревизионното производство е било висящо, в съответствие с изискването на пар. 35, ал. 1 ЗИД ДОПК / ДВ бр. 82/2012 г./ РА е издаден по реда, регламентиран в нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК преди изменението й. Издаването на РА след като е изтекъл 14-дневният срок от подаването на възражението против РД, регламентиран в чл. 119, ал. 3 ДОПК, не обуславя извод за нищожност на РА, тъй като срокът не е преклузивен и с изтичането му не се погасява правомощието на компетентния орган да издаде РА, нито представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила, налагащо само по себе си отмяна на РА, тъй като нарушава правото на защита на ревизираното дружество, противно на твърденията на касатора. Последното се отнася и до връчването на РА след изтичането на 7-дневния срок по чл. 119, ал. 4 ДОПК.
По доводите на касатора за необоснованост на решението и противоречие с материалния закон настоящата касационна инстанция намира следното: І. По доставките от [фирма]:
В хода на ревизионното производство е установено, че в данъчните периоди м. септември, м. октомври и м. ноември 2009 г. [фирма] е издало на [фирма] 13 фактури за доставка на 6 259 680 кг. различни сортове грозде, по които получателят е упражнил право на приспадане на ДДС в размер на 251 043.54 лв. Според дадените обяснения от доставчика гроздето – предмет на доставките той е закупил от частни земеделски стопани от обл. [населено място]. Като доказателства за това представя протоколи за изкупуване на грозде от физически лица и счетоводна справка за движение по сметка 304/7 „грозде“ в кореспонденция със сметка 501 „каса в лева“, според която за закупеното грозде е изплатил на физическите лица 1 223 767.44 лв. Ревизиращият екип е признал като закупено от доставчика от физически лица 3 977 829 кг. грозде и е приел, че за разликата – 2 875 911 кг. представените протоколи не са годни да докажат това обстоятелство, тъй като в някои липсва дата, в други ЕГН на физическото лице е сгрешено, в трети е посочено ЕГН на лице, което е починало, в четвърти липсва подпис на физическото лице. С оглед тази констатация на ревизираното дружество е отказано частично право на приспадане на ДДС в размер на 111 251.71 лв., съответстващ на доставките на 2 875 911 кг. В мотивите на РА и решението на решаващия орган се твърди, че друг мотив за отказа на правото на приспадане е това, че не е доказан транспортът на гроздето от лозовите масиви до получателя, който по документи би следвало да е осъществен от [фирма] чрез подизпълнители [фирма] и [фирма]. Изрично и неколкократно в РД, РА и решението на решаващия орган се заявява, че не се оспорва наличието на стоката грозде при получателя /ревизираното дружество/, както и влагането му в производство или препродаване /част от гроздето по процесните фактури е продадено на [фирма]/.
В съдебното производство е прието без възражения от страните заключение на вещо лице по назначената от съда ССЕ. Според това заключение в счетоводството на [фирма] по сметка 304/7 „материали – грозде“ са заприходени общо 6 259 680 кг. грозде въз основа на изкупвателни протоколи от 1010 физически лица. Представени са на вещото лице справка и протокол за изплатени суми в размер на 1 223 767.44 лв. По кредита на същата стокова сметка е отразено изписването на съответните количества грозде към [фирма], а приходът от продажбите е отчетен по сметка 702 „постъпления от продажби“. Плащанията от [фирма] към [фирма] са по банков път. [фирма] е разполагало с необходимите парични средства за заплащане на физическите лица, както и е внесло в бюджета дължимия ДДС по СД за съответните данъчни периоди, в които е начислен ДДС по продажбите на [фирма]. [фирма] е заприходило стоките по процесните фактури по дебита на сметка 301 аналитично по вид грозде, количество, ед. цена, стойност и по кредита на сметка 401 „доставчици“ в случая доставчик [фирма]. Вещото лице констатира съответствие между количество и сорт грозде по счетоводни документи в счетоводството на жалбоподателя и по фактурите. От цялото количество грозде, получено от този доставчик, вложено в производство в изба С., изба П. и С. е 3 391 950 кг., а 1 895 600 кг. е фактурирано на [фирма] с посочените в заключението фактури. Последната констатация на вещото лице кореспондира изцяло с констатацията на ревизиращите органи, провели ревизията на [фирма], отразена в РД, а именно, че от това дружество са представени товарителници, доказващи изпращането на част от гроздето до [фирма] без от него да са издавани фактури на [фирма]. В заключението на вещото лице са посочени фактурите с номера и дати /4 броя/, издадени от [фирма] на [фирма], и съответните фактури с номера и дати /4 броя/, издадени от [фирма] на [фирма]. В табличен вид вещото лице е описало към всяка фактура товарителниците, място на товарене, количество по товарителниците и по бюлетините за приемане, номера и дати на пътните листове, превозвач, номер на автомобила и имената на лицето, предало стоката /шофьор/, както и имената на лицето, приело стоката след претеглянето й на кантар. По отношение на количеството грозде по фактури, товарителници и бюлетини установява пълно съответствие.
За да отхвърли жалбата против частта от РА,в която не е признато частично право на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от [фирма], АССГ е изложил в мотивите на своето решение следното: За да е налице доставка от [фирма] на [фирма] на 6 259 680 кг. грозде, е необходимо [фирма] преди това да е придобило собствеността върху това количество грозде. Поради установените от ревизиращите органи пропуски при попълването на протоколите, вписване на грешно ЕГН или ЕГН на починало лице не е доказано придобиването от него на собствеността върху 2 875 911 кг. Възможно е лозовият масив да се води на името на наследодателя, който е починал, но в такъв случай би следвало в протоколите да се впишат имената и ЕГН на лицата, които са продали гроздето /наследници/, а това не е направено. Допълнително основание за отказа на правото на данъчен кредит според съда е това, че представените документи не доказват предаване на стоката от [фирма] на [фирма].
Настоящият тричленен състав на първо отделение на Върховния административен съд намира решението на АССГ в тази част за неправилно, поради следното:
Подробно изложените по-горе факти и мотивите на ревизиращия екип, изложени в РД, представляващ неразделна част от РА съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК, показват, че правото на данъчен кредит е отказано частично за определено количество грозде от цялото, за което са издадени описаните в същия РД 13 фактури, а не по конкретни фактури, поради това, че чрез част от представените протоколи за изкупуване на част от гроздето от физически лица доставчикът не доказва да е придобил правото на собственост върху него. Както беше посочено по-горе, многократно в мотивите на РД, РА и решението на решаващия орган е заявено, че придобиването на цялото количество грозде от 6 259 680 кг. от [фирма] и реализацията му чрез влагане в производство и продажба на [фирма] не се оспорва. Не се оспорва предаването и получаването на 3 977 829 кг. грозде от [фирма] на [фирма] по представените от двете дружества товарителници, пътни листи, бюлетини за приемане на гроздето от [фирма], придружителни документи за превоз на грозде съгласно чл. 42 ЗВСН и сертификати по чл. 61, ал. 1 от Наредба за условията, на които трябва да отговарят качествените вина, произведени в определен район, реда и начина за тяхното утвърждаване, в които производител са вписани физически лица, а като получател - [фирма]. Следва в случая да се посочи, че по смисъла на чл. 14, пар. 1 Директива 2006/112/ЕС, неточно транспониран в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, доставка на стоки ще означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Поради това липсата на редовен документ, доказващ придобиването на право на собственост върху част от стоката от доставчика, след като не се оспорва от данъчната администрация предоставянето на стоката от него на ревизираното дружество и правото на разпореждане с нея като собственик, не може да обоснове извод за липса на доставка на част от тази стока и поради това непризнаване частично на правото на данъчен кредит за нея. В редица свои решения по сходни казуси СЕС е постановил, че данъчната администрация не може да изисква от данъчно задълженото лице, упражняващо право на приспадане, да провери дали издателят на фактури за стоките е разполагал с тях или да притежава документи в това отношение /т. 42 от решение на СЕС по дело С-78/12, „Е.-К ЕООД от 18 юли 2013 г.; т. 66 от решение на СЕС по съединени дело С-80/11 и С-142/11, M. kft, P. D./. Ответникът по делото не твърди, че чрез доставката на грозде от физическите лица по признатите протоколи чрез доставчика [фирма] ревизираното дружество е извършило злоупотреба или че използва издадените му фактури за упражняване на правото на приспадане на данъка с измамна цел, и именно с оглед на това за по-голямата част от стоката правото на данъчен кредит е признато. Що се отнася до транспорта, осъществен от [фирма], във връзка с доставките от [фирма], с РА не е отказано право на данъчен кредит на [фирма] по тези фактури за транспорт, издадени от [фирма] с подизпълнители [фирма] и [фирма], и това е логично, след като е отказано право на приспадане на данъчен кредит частично за 2 875 911 кг. без да се посочва по кои конкретно фактури.
Поради така изложените съображения решението на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] против РА, относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част.
ІІ. Относно доставките на транспортни услуги от [фирма]: