Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седемнадесети май две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: С. А. ЧЛЕНОВЕ: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 10440 / 2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Е. Р., изпълняваща длъжността директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП съгласно заповед № ЗЦУ – ОПР - 23/01.07.2021 г. на изпълнителния директор на НАП срещу решение № 310/19.07.2021 г., постановено по адм. дело № 249/2021 г. по описа на Административен съд – гр. С. З. с което по жалба на Р. И. от гр. Раднево, О. С. З. е отменен РА № Р – 16002420005665 – 091 – 001/15.01.2021 г. в частта, в която в тежест на лицето е установена отговорност по чл. 19 ДОПК за задължения в общ размер на 148 440,56 лв., от който за ДДС за данъчни периоди на месеците октомври 2016 г., март, април, май и юли 2017 г. в размер на 89 542,40 лв. и лихви – 56 323,55 лв. и за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в размер от 2 397,15 лв. и лихви – 1 177,46 лв. за задълженията на „Билд комфорт 2008“ ООД по влязъл в сила РА № Р – 16002417001054 -091 – 001/09.01.2018 г. Обжалва се решението и в частта на присъдените в полза на Р. И. разноски в размер на 3 210 лв. Релевират се всички основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. В касационната жалба се твърди, че съдът неправилно е преценил обстоятелствата по делото, а оттам и правната им квалификация и това е довело до погрешни изводи по съществото на спора. Не е съгласен с изводите на съда, че органите по приходите неправилно са приложили разпоредбата на чл. 19, ал.1 ДОПК. Въпреки, че съдът е потвърдил, че са налице недобросъвестни действия от страна на Р. И., неправилно според касатора е приел, че не е налице пряка причинно – следствена връзка между тези действия и невъзможността за събирането на публичните вземания. В касационната жалба са развити доводи за характеристиката на отговорността по чл. 19 ДОПК и нейните елементи, както и че за ревизираното лице са налице тези елементи. Първият от тях касаторът изтъква, че е качеството на субекта на отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК поради това, че в случая Р. И. е управител на „Билд комфорт 2008“ ООД и затова отговаря имуществено за причинени на дружеството вреди. Относно вторият елемент – укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, касаторът сочи по – късното подаване на справки – декларации по ЗДДС, респ. ГДД по чл. 92 ЗКПО извън периодите на осъществените покупки от дружеството. За причинно – следствената връзка се твърди в касационната жалба, че тя е между необявяването на фактите и обстоятелствата и несъбираемостта на съответното задължение от задълженото лице, т. е. вследствие от действията на управителя не могат да бъдат събрани задълженията за данъци. Според касатора е налице несъдействие от страна на лицето в хода на ревизионното производство. Като пример в касационната жалба се изтъква, че при опит да бъдат описани и иззети вещи на дружеството, Р. И. не се е явила в декларирания от дружеството обект. Според касатора в противоречие със собствените си мотиви и събраните по делото доказателства съдът е посочил, че не било изследвано, установено и доказано какво е било имущественото състояние на задълженото юридическо лице. Твърди се, че са налице по делото достатъчно писмени доказателства, вкл. и образуваното изпълнително дело за събиране на публични задължения на „Билд комфорт 2008“ ООД. Излага се и довод, че задълженото лице е знаело за подаването на некоректни данни в справки – декларации по ЗДДС и декларациите по чл. 92 ЗКПО, както и че това ще доведе до ощетяване на бюджета, респ. до бъдещо определяне на задължения на дружеството за данъци и осигуровки. Липсата на деклариране или разлика между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизията, касаторът счита, че представлява укриване по чл. 19, ал.1 ДОПК и вследствие на това е довело до невъзможност за събиране на установените задължения на публичните вземания на дружеството. В тази връзка се сочи, че действията и изводите на органите по приходите са правилни и извършени при стриктно спазване на нормативната уредба и затова ревизионният акт е законосъобразен. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и и да се остави в сила като законосъобразен процесния ревизионен акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция съгласно Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните възнаграждения на адвокатските възнаграждения и сторените разноски за държавна такса в размер на 1 187,52 лв. Прави се и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответницата по касация.

Ответницата по касационната жалба Р. И. от гр. Раднево, О. С. З. чрез адв. С. К. в депозиран по делото писмен отговор и в съдебно заседание, я оспорва и моли да се остави в сила като правилно обжалваното съдебно решение и да се присъдят направените за касационната инстанция разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена в изискуемия от чл. 211, ал.1 АПК срок и от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отмени оспореният от Р. И. ревизионен акт, посочен по – горе, първоинстанционният съд е приел, че предвид, че по аргумент по чл. 170, ал.1 АПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК тежестта на установяване и доказване в съдебното производство на всички елементи от правопораждащия отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК фактически състав, е на органите по приходната администрация, което въпреки дадените съответни указания с разпореждане от 22.04.2021 г. не е изпълнено.

За безспорно установено по делото съдът е приел, че Р. И. е била управител на задълженото лице „Билд комфорт 2008“ ООД от 29.11.2013 г. до издаването на ревизионния акт, за който период се отнасят и задълженията на дружеството. За безспорно е прието от съда и обстоятелството, че издаденият на „Билд комфорт 2008“ ООД ревизионен акт е влязъл в сила и задълженията по него не са погасени, както и че тези задължения са били предмет на изпълнително дело № 180483878/2018 г. по описа на ТД на НАП – Пловдив, офис С. З. което е било прекратено на основание чл. 225, ал.1, т. 4 ДОПК, тъй като според публичния изпълнител задълженията са несъбираеми и дружеството не разполага с парични средства, движимо и недвижимо имущество, а и с активи, с които да бъдат обезпечени задълженията. Според съда това се установява и от представеното решение № 201/10.07.2020 г. по търг. дело № 111/2020 г. на Окръжен съд – гр. С. З. с което е обявена неплатежеспособността на дружеството с начална дата 01.08.2018 г.

За спорни въпроси по делото съдът е очертал останалите елементи на правопораждащия отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК фактически състав – дали Р. И. в качеството й на управител е укрила факти и обстоятелства, които по закон е била длъжна да обяви пред орган по приходите или публичния изпълнител и съществува ли каузална причинно – следствена връзка между това укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на дружеството за ДДС и корпоративен данък. За установено съдът е счел, че счетоводно отчитане на доставените на дружеството стоки от 01.012012 г. и следващите периоди е направено едва през месеците март, април, май и юли 2017 г., поради което е било преклудирана възможността на дружеството да ползва данъчен кредит в размер на 87 679,64 лв. и е бил отказан от органите по приходите на основание чл. 72, ал.1 ЗДДС. Съдът е приел, че Р. И. не е била отговорна за неотразяването на всички извършени и получени от дружеството облагаеми доставки и за вярното деклариране на получените приходи, респ. за правилното определяне на данъчните задължения. Описани са от съда и действия на управителя Р. И. за пропуска да бъдат отчетени всички приходи от продажби на стоки и направените разходи, релевантни за коректното определяне на основата за облагане с корпоративен данък, вследствие на което не са били декларирани декларирани реално дължими размери на ДДС за внасяне и корпоративен данък. Тези обстоятелства обаче е посочено от съда, че се установяват от влезлия в сила ревизионен акт на дружеството и не са опровергани по делото, но тези действия на управителя са рефлектирали и върху дейността на лицето, извършващо счетоводното обслужване на „Билд комфорт 2008“ ООД, поради което фактурите не са били отчетени и отразени в отчетните регистри в съответните периоди на издаването им. В конкретния случай е прието в решението на съда, че пропускът в справките – декларации по ЗДДС за съответните периоди да се отразят всички получени доставки и последващата им реализация, както и посочването на в ГДД по ЗКПО на занижен финансов резултат, се свързва с неизпълнение на задължението за вярно деклариране на релевантни за възникването и за установяване размера на публични задължения факти. Изтъкнато е също от съда, че фактическите състави, които обуславят отговорността на дружество за данъци и/или осигурителни вноски, са различни от фактическия състав на отговорността на управителя по чл. 19, ал.1 ДОПК. За релевантна според съда е връзката между поведението на управителя и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството, като такава връзка не може да бъде обоснована единствено по съображения с недекларирани или невярно декларирани данни в справки – декларации по ЗДДС и в ГДД по ЗКПО, тъй като „укриването“ на подлежащите на деклариране данни е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към събирането на данъчните задължения. Предвид подробно изложените мотиви, съдът е направил извод, че ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил. Обжалваното решение е правилно постановено.

Отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК правилно и приходните органи, и първоинстанционния съд са приели, че трето задължено лице по посочената разпоредба отговаря за непогасено задължение на съответното юридическо лице и това е особена лична имуществена и субсидиарна отговорност на третото лице и това е прието в ТР № 5/29.03.2021 г. по тълк. дело № 7/2019 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Елементите на фактическия състав на тази отговорност са: качеството на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2; укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на съответното юридическо лице. Тази отговорност е за непогасеното задължение на задълженото юридическо лице, в случая „Билд комфорт 2008“ ООД.

В процесния случай не се спори между страните по делото, че Р. И. е била управител на „Билд комфорт 2008“ ООД, както и че на дружеството е издаден влязъл в сила РА № Р – 16002417001054 -091 – 001/09.01.2018 г. (същият е обжалван по административен ред и частично е оставен в сила, но не е обжалван по съдебен ред) за определени задължения за ДДС за данъчни периоди на 2017 г. и корпоративен данък за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2015 г.

Правилно съдът е очертал спорните въпроси между страните по делото, които се отнасят не до посочения първи елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, а до останалите елементи на отговорността на трето лице за задълженията на юридическо лице и те са: наличие на укрити факти и обстоятелства, които по закон Р. И. е била длъжна да обяви пред органите по приходите или пред публичния изпълнител; наличие на непогасени задължения за данъци и/или осигурителни вноски за задълженото юридическо лице, които не могат да бъдат събрани и причинно – следствена връзка между поведението на субекта на отговорността и невъзможността да бъдат събрани публичните вземания на задълженото юридическо лице.

Безспорно установено по делото е, че справките – декларации и отчетните регистри по ЗДДС, респ. ГДД по чл. 92 ЗКПО на „Билд комфорт 2008“ ООД за покупките на цигари и тютюневи изделия били подавани не в периодите, когато са извършвани доставките 01.01.2012 г. – 31.07.2017 г., а в следващи периоди – напр. през месеците април, май и юли 2017 г. и др. на основание чл. 126, ал. 3, т.1 ЗДДС. Така установеното означава, че данъчният кредит по чл. 68 ЗДДС не може да бъде ползван от дружеството и органите по приходите са го отказали, но това не означава укриване на факти, относими към събираемостта на задълженията на „Билд комфорт 2008“ ООД. В обяснения, дадени в хода на ревизията Р. И. е заявила, че фактурите по получените стоки са отчитани в края на месеца и едва тогава ги е предавала на счетоводителя за отчитането на фактурите в посочените данъчни документи, като това е причината за забавяне на отчитането им. В този смисъл следва да се сподели разбирането на първоинстанционния съд, че по – късното отчитане на фактурите по доставките на цигари и тютюневи изделия е относимо към възникването и размера на данъчните задължения, но не и с тяхното събиране. Освен това правилно в обжалваното решение се сочи, че дори да се приеме, че по – късното отчитане на покупките от дружеството е проява на недобросъвестно поведение от страна на управителя, с факта на по – късното им представяне на счетоводителя, то с него не се установява причинно – следствена връзка между тези действия и невъзможността публичните задължения, установени с ревизионния акт на „Билд комфорт 2008“ ООД да бъдат събрани.

По отношение констатациите на приходните органи, че Р. И. като управител се е разпоредила с 2 бр. кафе – автомата, които са продадени въпреки наложения от приходните органи запор, правилно съдът е приел, че тази продажба е извършени преди налагането на запора на движими вещи и неотносимо за отговорността на Иванова по чл. 19, ал.1 ДОПК.

Наистина установено е по делото, че е започнало производство по принудително изпълнение, което впоследствие е прекратено поради невъзможността да се съберат установените с ревизионния акт задължения на дружеството на основание чл. 225, ал. 1, т. 4 ДОПК, но е вярно и това, че приходната администрация в ревизионния акт не е изложила конкретни констатации какво е било имущественото състояние на „Билд комфорт 2008“ ООД преди и след твърдяното поведение на управителя Иванова и затова следва да се подкрепят мотивите в обжалваното решение, че дори да се приеме, че поведението на управителя на дружеството да е довело до липса на парични средства на дружеството за установяване на публични задължения – ЗДДС и корпоративен данък, то приходните органи не са доказали по категоричен начин, че е налице укриване от управителя по смисъла, вложен от законодателя в чл. 19, ал.1 ДОПК, което е довело до несъбираемост на задълженията на „Билд комфорт 2008“ ООД. Обосновано съдът е приел, че в хода на ревизията не е изследвано, нито установено, още по-малко доказано, че вследствие на възприетите като основание за ангажиране на отговорността действия на управителя, дружеството не е притежавало необходимите парични средства и ДМА, за да покрие публичните задължения към фиска. В тази връзка следва да се подкрепят и мотивите на съда, че приходните органи не са установили какво е било имущественото състояние на дружеството преди и след твърдените от тях действия на управителя. В този смисъл правилно в обжалваното решение е посочено, че за дружество, което не е разполагало с активи и парични средства и по – точно което поначало не е могло да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, не може да се обоснове, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения само поради укриване от страна на управителя на факти при по – късното деклариране по ЗДДС и ЗКПО.

Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено без да са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

По отношение на разноските, такива с оглед изхода на делото се дължат на ответницата по касация в размер на 1 600 лв., дължими за касационната инстанция.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 310/19.07.2021 г., постановено по адм. дело № 249/2021 г. по описа на Административен съд – гр. С. З.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Р. И. от гр. Раднево, О. С. З. направените разноски за касационната инстанция в размер на 1 600 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА