Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по подадената от ЕТ "ДАРС - 91 - Д. С. - гр. Б. чрез процесуалния му представител адв. Е. касационна жалба срещу решение № 406 от 19.04.2010 г. на Административен съд - гр. Б., постановено по адм. д. № 855/09 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 801391/12.03.09г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № РД-10-122/27.05.09г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението"-гр. Б. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Разходите, по отношение на които органът по приходите е приел, че са такива за представителни цели, всъщност са разходи, направени на основание чл. 285 от КТ, както и на основание чл. 7, ал. 1 от Наредба № 8 от 1987г., съответно - чл. 3 от Наредба № 11 от 2005г. за осигуряване на безплатна храна на работниците - в случая на работещите от нощните смени. По отношение на командированото лице М. С. е налице хипотезата на § 4 от ПЗР на НСКСЧ - командироване на външни експерти с доказан опит и висока квалификация в съответната област. Командированото лице е директор на "ДАРС СТИЛ" - ООД. Дружеството извършва предпечатна подготовка, а ЕТ "ДАРС" - същинския печат. Между това дружество и ЕТ има сключен договор. Съгласно чл. 4, ал. 1 от Наредбата, заповедта за командировка може да се издава от ръководителя на едно ведомство или предприятие, а разходите да бъдат за сметка на друго. Не е съобразена от съда и разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО в сила от 01.01.2007г. По отношение на разходите за специализация на А. С., в наредбата от 1987г. липсва изискване заповедта да е издадена от работодателя. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 5, ал. 2, т. 6 от същата. Представеният по делото договор е такъв по чл. 229 от КТ, който се сключва с оглед бъдещо възникване на трудово правоотношение между страните. По отношение на командировките на шофьорите, не е отчетена спецификата на международния товарен транспорт, при който не винаги датата на преминаването на границата е датата на неговото начало, а същият приключва с пристигането на автомобила в отправната си точка. Претендира се отмяна на решението в обжалваната му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Б. при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Б. е бил РА № 801391/12.03.09г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № РД-10-122/27.05.09г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението"-гр. Б. при ЦУ на НАП, с който: 1. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО отм. е преобразуван финансовият резултат за 2004г., 2005г. и 2006г. с осчетоводените разходи за командировки в чужбина на лицето М. В. С., а за 2007г. същите разходи не са признати на основание чл. 33 от ЗКПО; 2. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО отм. не са признати за данъчни цели осчетоводените от ЕТ разходи през 2004г. и 2005г. за специализация в чужбина на А. С.; 3. за 2004г. и 2005г. не са признати част от осчетоводените разходи за командировки в чужбина на шофьори за дните, за които е установено, че лицата не са били в чужбина; 4. Констатирано е при ревизията, че ЕТ не е начислил и внесъл данък по чл. 35 от ЗКПО отм. за 2004г., 2005г. и 2006г. и по чл. 204 от ЗКПО за 2007г. за представителни разходи, отразени по счетоводна сметка 401. Определени са допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2004г., 2005г. и 2006г.; по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007г.; по чл. 35 от ЗКПО отм. за 2004г. , 2005г. и 2006г. и по чл. 204 ЗКПО за 2007г. със съответните лихви за забава.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, сдът е приел следното:

1. Законосъобразно е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО отм. с разходите за командировки в чужбина на лицето М. С.. Съгласно чл. 121, ал. 1 от КТ, работодателят може да командирова работник или служител, когато нуждите на предприятието го налагат. На основание чл. 215 от КТ е приета НСКСЧ от 1987г. и тази, в сила от 2004г. Безcпорно е установено по делото, че Симеонова през процесните периоди от време е била в трудово правоотношение с "Дарс стил"-ЕООД. Представеният договор от 12.12.2003г., сключен между ЕТ "ДАРС - 91 - Д. С. и "Дарс стил"-ЕООД, не е основание това лице да бъде командирвовано от ЕТ, тъй като той не е нейн работодател. Издадените заповеди за командировка не съдържат всички реквизити, предвидени в наредбите. В тях не е посочена задачата командированото лице, а от докладите също не се установява какво конкретно е изпълнено. В случая не може да намери приложение § 4 от ПЗР на наредбата от 2004г., тъй като не са ангажирани доказателства, установяващи приложимостта й. Правилно е увеличен финансовият резултат и за 2007г. на основание чл. 33 от ЗКПО, тъй като отново не са спазени изискванията на НСКСЧ.

2. Законосъобразно на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО отм. не са признати за данъчни цели осчетоводените от ЕТ разходи през 2004г. и 2005г. за специализация в чужбина на А. С.. Установено е, че от 2000г. до 24.08.2004г. лицето е в трудови правоотношения с "Дарс стил"-ЕООД, а от 28.02.06г. - с "Д. А.". Заповедта за командировка е издадена от ЕТ, а не от работодателя и не съдържа предвидените реквизити.

3. Правилно за 2004г. и 2005г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО отм. не са признати част от осчетоводените разходи за командировки в чужбина на шофьори за дните, за които е установено, че лицата не са били в чужбина. Съгласно чл. 37, ал. 1 от НСКСЧ от 2004г., дневните пари се отчитат съобразно фактическия престой в страните и времето на пътуване по данни от печатите и отметките в задграничния паспорт за влизане и излизане. Ето защо, дните от командировките, през които лицата още не са напуснали страната и съответно - са влезли в страната, не се считат за командировки в чужбина. Съобразено е заключението на ССЕ, според което разходите за тези дни, през които шофьорите са били на територията на страната, са в по-малък размер от установения с РА.

4. Съдът е потвърдил изцяло РА в частта му, в която са установени задължения за 2004г., 2005г. и 2006г. по чл. 35 от ЗКПО отм. и по чл. 204, т. 1 от ЗКПО за 2007г. във връзка с извършени разходи за представителни цели, тй като не са ангажирани доказателства, от които може да се установи действителното предоставяне на ободряващи напитки на правоимащите лица. Така постановеното решение е правилно.

По отношение на непризнатите разходи за командировки на М. В. С. и за специализация в чужбина на А. С. правилно съдът е потвърдил РА. Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина /НСКСЧ/, обн. в ДВ, бр. 54 от 14 юли 1987г., отм. с § 1, т. 2 от ПЗР на Постановление № 115 от 3 юни 2004г. за приемане на нова Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина, обн. ДВ, бр. 50 от 11 юни 2004г. в сила от 1 юли 2004г., е издадена във връзка с Кодекса на труда и това е видно от § 5 от ДР на същата. В чл. 121. (1) КТ е посочено, че когато нуждите на предприятието налагат, работодателят може да командирова работника или служителя за изпълнение на трудовите задължения извън мястото на постоянната му работа, но за не повече от 30 календарни дни без прекъсване. Според чл. 1. от НСКСЧ, тази наредба урежда планирането, координирането, разрешаването, осъществяването, отчитането и контролирането на командировките и специализациите в чужбина, правата и задълженията на координиращите органи, на органите, имащи право да командироват, както и правата и задълженията на командированите работници. Съгласно чл. 2 от нея, по смисъла на тази наредба: 1. командировка е изпращането на български работници за извършване на конкретна служебна работа в чужбина по нареждане на съответния ръководител; 2. специализация е изпращането на български работници в чужбина във връзка с придобиване и повишаване на квалификацията им. Според чл. 13, ведомствата и самоуправляващите се стопански организации командироват своите работници в чужбина в рамките на определените валутни средства. Други средства не може да се използват за командировки и специализации. Според чл. 14, за всяка командировка се разработва становище и/или програма за задачата, която ще се решава по време на командировката. Въз основа на становището и/или програмата и характера на задачата ръководителят, който командирова, преценява необходимостта от командировката, броя на командированите и времетраенето на командировката. В чл. 16, т. 7 е регламентирано, че заповедите за командировки и специализации в чужбина се издават - за предприятия, които не влизат в стопански обединения - от съответния ръководител.

Съгласно § 6 от ПЗР на НСКСЧ в сила от 01.07.2004г., наредбата се приема на основание чл. 215 от Кодекса на труда и чл. 86, ал. 3 от Закона за държавния служител. В чл. 6 (2) е предвидено, че заповедите за командировки и специализации в чужбина на служителите във ведомства и предприятия се издават, както следва:

1. за служителите на ведомствата - от ръководителя на съответното ведомство или от определено от него длъжностно лице;

2. за работниците и служителите на предприятията - от ръководителя на предприятието или от определено от него длъжностно лице.

От нормативните текстове, цитирани по-горе, безспорно се установява, че заповедите за командировка и специализация в чужбина се издават от работодателя във връзка с осъществяваната от съответното предприятие дейност и се командироват или изпращат на специализация негови работници или служители. Именно затова, във връзка с командировката или специализацията се разработва предварително програма и се определят конкретните задачи. Разпоредбата на Чл. 4. (1) от втората наредба, според която заповедта за командировка може да се издава от ръководителя на едно ведомство или предприятие, а разходите в левове и във валута да бъдат за сметка на друго ведомство или предприятие, в чийто интерес се осъществява командировката, след предварително писмено съгласуване между страните, не дава възможност за това заповедите за командировка да се издават от ръководители на предприятия, които нямат качеството на работодатели, а регламентира възможността разходите да бъдат за сметка на друго ведомство или предприятие, ако в негов интерес се осъществява командировката. При завръщането си лицата или ръководителите на делегации, командировани от ведомства, представят на съответния ръководител, издал заповедта, или на определено от него длъжностно лице доклад за извършената работа. Когато в доклада се съдържат данни и информация, касаеща дейността на други ведомства, ръководителят на ведомството, командировало служителя, разпорежда предоставянето на доклада за ползване и на съответните заинтересувани ведомства.

Действително, § 4 от ПЗР предвижда възможност ведомствата и предприятията да могат да командироват по реда на наредбата външни експерти с доказан опит и висока квалификация в съответната област. В случая обаче, отново е необходимо това да е във връзка с осъществяваната от тях дейност и да е в интерес на тази дейност. За да се докаже това обстоятелство, както е посочил и първоинстанционният съд, е необходимо да е определена конкретна задача на командирования експерт във връзка именно с неговата квалификация в съответната област и от представения след командировката доклад да може да се установи доколко тази задача е изпълнена и че това е в интерес на предприятието, чийто ръководител го командирова.

Правилно е потвърден РА и в частта му, в която за 2004г. и 2005г. не са признати част от осчетоводените разходи за командировки в чужбина на шофьори за дните, за които е установено, че лицата не са били в чужбина. Разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от НСКСЧ от 2004г. изисква дневните пари се отчитат съобразно фактическия престой в страните и времето на пътуване по данни от печатите и отметките в задграничния паспорт за влизане и излизане. Това е приложимата специална правна норма и тя не дава възможност за друго тълкуване, такова каквото касаторът счита, че е логично и правилно при осъществяването на международен транспорт.

По отношение на разходите за представителни цели, решението е съобразено с допълнителното заключение на вещото лице по назначената ССЕ, в което изрично е посочено, че не може да се направи разграничение между представителните разходи и тези, които представляват разходи по чл. 285 от КТ, тъй като липсва аналитична счетоводна отчетност, която да е организирана по начин, даващ такава възможност.

С оглед на изложеното, решението на АС-Бургас, като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделени РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА

решение № 406 от 19.04.2010 г. на Административен съд - гр. Б., постановено по адм. д. № 855/09 г.

в обжалваната му част.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ З. Ш.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. З./п/ Е. М.

М.З.