Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на [фирма] /със старо наименование [фирма]/, подадена чрез адв. Г. Т, срещу Решение № 316 от 15.01.2016 г. по адм. дело № 4480/2013 г. по описа на Административния съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2251200053 от 27.04.2012 г., издаден от И. Д. И. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „СДО”, потвърден с Решение № 2804 от 27.11.2012 г. на директора на Дирекция „ОУИ” /сега „ОДОП”/ - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта на отказан данъчен кредит за периодите от м. 02.2008 г. до м. 12.2008 г.; от м. 02.2009 г. до м. 12.2009 г.; от м. 01.2010 г. до м. 05.2010 г.; м. 08.2010 г.; м. 11.2010 г.; м. 04.2011 г. и м. 06.2011 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС по фактури за закупени леки автомобили, ведно с начислените лихви за просрочие; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 471, 80 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с [фирма]; извършено преобразуване на финансовия, резултат за 2008 г. на основание чл. 26, т. 4 и т. 6 от ЗКПО със сумата на разходи за главници и лихви по РА №[ЕИК]/22.08.2008 г. и със сумата 1640, 88 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с [фирма]; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. със сумите от 301271, 05 лв. и 12 277, 72 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с [фирма] и сумата 3 582, 87 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 1 000, 00 лв. по доставка от [фирма] и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата 70 003, 01 лв.; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2010 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 4 325, 00 лв. по доставки от [фирма]; със сумите от 26, 879, 18 лв. и 10 722, 71 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с [фирма] и сумата 24 324, 74 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; установени допълнителни задълженията корпоративен данък за съответните периоди в резултат на извършеното преобразуване с горепосочените суми ведно с начислените лихви за просрочие.

Касаторът релевира доводи за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, както и с решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. Моли за отмяната му с присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът – директор на Дирекция ”Обжалване и данъчно–осигурителна практика” (ОДОП) – София при ЦУ на НАП, оспорва жалбата като неоснователна, чрез пълномощника си юрк.. Б. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество – основателна, поради следното:

Предмет на спора пред Административен съд – София град е бил Ревизионен акт № 2251200053 от 27.04.2012 г., издаден от И. Д. И. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция „СДО”, потвърден с Решение № 2804 от 27.11.2012 г. на директора на Дирекция „ОУИ” /сега „ОДОП”/ - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта на отказан данъчен кредит за периодите от м. 02.2008 г. до м. 12.2008 г.; от м. 02.2009 г. до м. 12.2009 г.; от м. 01.2010 г. до м. 05.2010 г.; м. 08.2010 г.; м. 11.2010 г.; м. 04.2011 г. и м. 06.2011 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС по фактури за закупени леки автомобили, ведно с начислените лихви за просрочие; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 471, 80 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с [фирма]; извършено преобразуване на финансовия, резултат за 2008 г. на основание чл. 26, т. 4 и т. 6 от ЗКПО със сумата на разходи за главници и лихви по РА №[номер]/22.08.2008 г. и със сумата 1640, 88 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с [фирма]; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. със сумите от 301271, 05 лв. и 12 277, 72 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с [фирма] и сумата 3 582, 87 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 1 000, 00 лв. по доставка от [фирма] и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата 70 003, 01 лв.; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2010 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 4 325, 00 лв. по доставки от [фирма]; със сумите от 26, 879, 18 лв. и 10 722, 71 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с [фирма] и сумата 24 324, 74 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; установени допълнителни задълженията корпоративен данък за съответните периоди в резултат на извършеното преобразуване с горепосочените суми ведно с начислените лихви за просрочие.

За да отхвърли жалбата на дружеството, административния съд е приел, че оспореният РА е валиден и материалнозаконосъобразен акт, без при постановяването му да са допуснати нарушения на процесулните правила.

Въз основа на събраните в съдебното производство доказателства, съдът е приел за правилен изводът на органа по приходите за липса на реалност на доставките по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма].

2. Съдът е счел за законосъобразен и отказа на данъчен кредит в общ размер на 28 638, 14 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Отказът на ДК е свързан със закупените от дружеството четири броя леки автомобила - Ф. Е закупен от Белгия и отказан ДК – 160, 18 лв., по 3 фактури за извършена услуга и платена еко такса от [фирма] за лек автомобил Р. М ; 666, 67 лв. по фактура, издадена от [фирма] за закупен Р. М. С; и в размер на 26 954, 29 лв. за закупен от Германия – „Ауди центрум Улм” автомобил Ауди А 8. Съгласно представените свидетелствата за регистрация на спорните автомобили са регистрирани като леки автомобили, с брой на местата 4+1. Към момента на придобиването им липсва трайно вградено допълнително техническо оборудване а автомобилите, поради което по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, същите са „леки автомобили”. Установено е, че в автомобила Ауди А8 впоследствие е монтирана каса, закупена с фактура № 5497/26.10.2011 г. от [фирма]. По ЗКПО:

1. ДЗЛ е оспорил извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със суми за неначислени лихви по договори за заем с [фирма] и В. Р..

За 2007 г. не е установено отклонение от пазарната лихва, но е установено, че не са отчитани приходи от лихви по сключения договор за заем, въпреки че такива са били уговорени. Органите по приходите са коригирали финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 471, 80 лв., неотчетени приходи от лихви по договор за заем от 20.08.2007 г., сключен с [фирма], при месечна лихва в размер на основния лихвен процент на БНБ в размер на 4, 1 % от заемната сума. При изчисляването на дължимата лихва, с която е преобразуван финансовият резултат, от ревизиращия екип е взет в предвид именно размера на лихвения процент, уговорен между страните.

Ревизиращият орган е коригирал финансовия резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., позовавайки се на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Според решаващия състав след като [фирма] и В. Р. са получили кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, ДЗЛ не е начислило лихви върху този процент като разход, то е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, поради което законосъобразо е извършено увеличението на ФР за процесните периоди, тъй като според ССЕ пазарната лихва за процесиите периоди е в по-висок размер. В случая ревизиращите органи са определили спорния лихвен процент, базирайки се на лихвената статистика на БНБ. За изчисляване на пазарната лихва, органите по приходите са използвали за база индекса С. (S.: S. I. O. R.) за заемите в лв. и E. за заемите в евро. В основното и допълнителното заключение на ССчЕ приети в хода на съдебното производство е определена пазарна лихва за процесиите периоди в по-висок размер от този, определен в РА. Предвид забраната за влошаване на положението на жалбоподателя (чл. 160, ал. 5 от ДОПК) заключението на ССчЕ не е кредитирано и РА е потвърден в тази част като законосъобразен.

2. Относно извършеното увеличение за 2008 г. на основание чл. 26, т. 4 и т. 6 от ЗКПО със сумата на разходи за главница със сумата от 28 849, 66 лв. и лихви по РА №[номер]/22.08.2008 г. При ревизията е установено, че спорната сума е отразена от жалбоподателя счетоводно в сметка 609 „Други разходи. Относно характера на сумата в РА е посочено единствено, че представлява разходи за непризнат данъчен кредит по РА №[номер]/22.08.2008 г.

Според жалбоподателя посоченото правно основание за преобразуване на финансовия резултат е неприложимо, тъй като е налице отказ на данъчен кредит по сделки, по които [фирма] е получател, а не доставчик. Според решаващия орган преобразуването е правилно, но увеличението е следвало да бъде направено на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО.

Вещото лице е установило, че в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2008 г. не е увеличен финансовият резултат със сумата на разхода осчетоводен за непризнат данъчен кредит, поради което с процесния РА [номер]

/27.04.2012 г. органът по приходите правилно е увеличил финансовия резултат за 2008 г. на дружеството със сумата от 28 849.66 лв. Съдът е приел, че в случая е приложимо основанието по чл. 26, т. 2 от ЗКПО - разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, не се зачитат за данъчни цели. Относно увеличението на финансовия резултат за данъчен период 2008 г. със сумата на отчетени разходи за лихви по РА №[номер]/22.08.2008 г., съдът е приел, че отчитането на сумата от жалбоподателя като разход за лихви, дължими по ревизионен акт е в нарушение на чл. 26, т. 6 от ЗКПО и с нея законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството.

3. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата от 1 000, 00 лв за 2009 г. и със сумата от 4 325 лв. за 2010 г. по фактури издадени от [фирма] на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗДДС - съдът е счел извършеното увеличение със съответните разходи за документираните услуги от [фирма] за законосъобразно, тъй като услугите не са реално получени, за което е изложил конкретни съображения в частта относно ЗДДС.

4. Ревизираното дружество е оспорило и увеличението на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 70 003, 01 лв., като счита за неприложима посочената норма, тъй като в годината на регулация няма извършен разход в нарушение на счетоводното законодателство.

Съдът е установил, че съгласно констатациите в РД, ревизиращият екип е увеличил финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 68 362, 13 лв. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, а не както сочи ДЗЛ със сумата от 70 003, 01 лв. Разминаването между посочената от жалбоподателя сума и посочената в РД сума се дължи на това, че органите по приходите са преобразували финансовия резултат за 2008 г. в посока на увеличение в общ размер на 70 003, 01 лв., в резултат на което са признали загуба за същата година в размер на 313 380, 53 лв., а от ДЗЛ е приспадната загуба 383 383, 54 лв. или със 70 003, 01 лв. повече. За следващия период обаче - за 2009 г. вместо сумата от 313 380, 53 лв. органът по приходите е признал преференция за 315 021, 41 лв., съставляваща загуба от предходна година. Така всъщност за 2008 г. непризнатите разходи и отчетените от ревизията приходи са в размер на 70 003, 01 лв., но вместо именно с тази сума да увеличи на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО резултата за 2009 г. поради незаконосъобразно използвана преференция за пренасяне за загуби от предходни години, органът по приходите е извършил корекция с по-малка сума, възлизаща на 68 362, 13 лв. Допуснатата грешка - увеличаване на резултата за 2009 г. с по-малка сума от действителната е в полза на жалбоподателя, тъй като е довела до определяне на КД за 2009 г. в по-нисък размер. Предвид установената в чл. 160, ал. 5 от ДОПК съдът е приел, че няма правомощие да изменя РА във вреда на РЛ.

Несъмнено сумата от 70 003, 01 лв., съставляваща неправомерно неотчетени приходи и неправомерно отчетени разходи за 2008 г. се е отразила върху финансовия резултат за 2009 г. чрез пренасяне на данъчната загуба по реда на чл. 70 от ЗКПО. С оглед на това е обоснован извод за законосъобразност на РА в тази част.

Решението е неправилно, постановено е в противоречие със събраните по делото доказателства и с материалния закон.

1. По отношение на отказания ДК на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма].

Съобразно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /в този смисъл е т. 35 от решение по дело С-78/12/.

Съобразявайки изложеното по-горе и представените по делото доказателства, настоящата касационна инстанция намира за незаконосъобразен отказът на данъчен кредит. Отказът на органа по приходите да не признаят право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на процесните фактури за стоки и услуги не е доказал обезпечеността, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11, съгласно което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на обекта работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени.