Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационни жалби на Е. П. П. и на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – гр. П. при Централното управление (ЦУ) на НАП срещу решение № 222 от 17.02.2017г., по адм. дело № 2181/2016г. по описа на Административен съд – Пловдив. Със съдебното решение е отменен Ревизионен акт № Р-16001315010626-091-001/19.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден и изменен с Решение № 554/16.08.2016 г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. П., в частта относно данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размер на 3 198, 19 лв., ведно с лихви в размер на 1651, 77 лв, а в останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена.
Касаторът Е. П. П. оспорва решението в частта, в която жалбата и е отхвърлена. Изтъква касационни основания, квалифицирани от съда като такива по чл. 209, т. 3 АПК – съществени процесуални нарушения, необоснованост и нарушения на материалния закон. Твърди, че решението не е съобразено със събраните доказателства и най-вече с приетото експертно заключение. Счита, че неправилно не са съобразени представените доказателства за получени заемни средства и техния произход. Иска решението и РА да бъдат отменени. Претендира разноски.
Касаторът – директорът на дирекция „ОДОП” – гр. П. при ЦУ на НАП оспорва решението в частта, в която РА е отменен. Твърди, че същото е постановено при съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. Счита, че доказателствата по делото не са обсъдени в съвкупност и изведените въз основа на тях факти са изопачени. Поради това моли решението в обжалваната част да бъде отменено, а жалбата – отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 1600 лв. Прави възражение за евентуална прекомерност на претендираните разноски от касатора.
Всяка от страните оспорва касационната жалба на противната страна.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и наведените с тях доводи, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, счита жалбите за процесуално допустими, а по същество намира следното:
С оспорения пред Административен съд гр. П. ревизионен акт, на Е. П. П. са определени следните задължения: данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва: за 2010г. в размер на 3 198, 19 лв., ведно с лихви в размер на 1 651, 77 лв., за 2011г. в размер на 47, 36 лв., ведно с лихви в размер на 19, 55 лв. и за 2012 г. в размер на 584, 14 лв., ведно с лихви в размер на 181, 27 лв.; за вноски за ЗОВ за 2011г.: ДОО в размер на 368, 64 лв., ведно с лихви в размер на 234, 77 лв.; ДЗПО – УПФ в размер на 144 лв., ведно с лихви в размер на 91, 75 лв.; ЗО в размер на 230, 40 лв., ведно с лихви в размер на 113, 31 лв. и вноски за ЗОВ за 2013 г.: ДОО в размер на 228, 90 лв., ведно с лихви в размер на 65, 53 лв.; ДЗПО – УПФ в размер на 89, 46 лв., ведно с лихви в размер на 25, 60 лв.; за лихви за невнесени в срок вноски за ЗОВ за 2010 г.: за ДОО в размер на 74, 63 лв.; за ДЗПО – УПФ в размер на 19, 88 лв.; за ЗО в размер на 29, 17 лв.
Ревизираното лице е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за целия ревизиран период, както и за периоди, предхождащи ревизирания, в който е декларирало доходи като земеделски производител и получени субсидии: за 2008г. – 47 300лв., за 2009г. – 46 950лв., за 2010г. – 18 304лв., за 2011г. – 11 916, 68лв., за 2012г. – 29 093, 22лв., за 2013г. – 19 486, 81лв. и за 2014г. – 10 502, 63лв. Ревизираното лице има и доходи от трудови правоотношения за периода от 2008г. до 2012г. и за 2014г. и обезщетения за майчинство за част от 2012г., 2013г. и част от 2014г. Съпругът Д. П. също е регистриран като земеделски производител през 2009г. и собственик на две търговски предприятия.
За ревизирания период Е. П. е самоосигуряващо се лице като земеделски производител с декларирано начало на дейността от 09.06.2010г. за фонд „Пенсии“, с прекъсване на дейността от 01.12.2010г. и възобновяване на дейността от 18.05.2013г. За периода от 01.06.2010г. до 30.11.2010г. за лицето са подавани декларации обр. 1 и обр. 6 за самоосигуряващо се лице. За 2011г. и 2012г. не са подавани такива декларации, като подаването е възобновено считано от 01.05.2013г. до 31.12.2013г.
Установено е, че Е. и Д. П. са внасяли суми в брой по банкови сметки и са правили вноски в [фирма], чийто едноличен собственик на капитала е Д. П.. Преди ревизирания период са реализирани доходи от продажба на недвижими имоти. След продажбите са закупени ниви и МПС.
Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, поради преценка за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото й състояние за ревизирания период. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Формирани са парични потоци, в които е направена съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице. В приходната част са посочени доходи от трудови правоотношения, от друга стопанска дейност, заемни средства и необлагаеми доходи. От сбора между сумите по приходната част плюс наличните в началото на всяка година парични средства и средства по банкови сметки са извадени направените разходи, както и наличните в края на всяка година парични средства и средства по банкови сметки. По този начин са формирани отрицателните салда, послужили за основание да бъде установено несъответствието по смисъла на чл. 122, ал. 1 т. 7 ДОПК.
Спорни пред първоинстанционния съд са били следните въпроси: относно началното салдо на парични средства към 01.01.2009г. /брутен приход от продажба на растителна и земеделска продукция и получена субсидия за 2008г.; относно наличието на изтеглени от банкова cметка на съпруга парични средства в размер на 68 000лв. с произход продажба на недвижим имот през месец декември 2006г. и относно върнати и получени заеми от Л. Г., Ю. Б. и родители.
В хода на ревизията не са признати паричните средства в брой от продажба на апартамент през месец декември 2006г. в размер на 68000лв., възстановен заем от Л. Г. през месец януари 2009г. в размер на 35000лв., получени дарения от родители през 2010г. в общ размер на 50000лв. и получени заеми от Д. Д. в размер на 8000лв. на 09.04.2010г., от Ю. Б. в размер на 9 500лв. на 02.01.2012г. и от Й. И. в размер на 9500лв. на 03.01.2012г. Изчислен е различен от декларирания от лицето размер на налични парични средства в брой към 01.01.2009г., като е прието, че липсват доказателства за разполагаемост към посочената дата на сумата в размер на 68000лв. с източник продажба на апартамент СИО и на сумата в размер на 35 000лв. с източник върнат заем от Л. Г.. Независимо от това, като налична сума в началото на периода е посочена такава в размер на 5000лв. с източник продажбата на апартамент през 2006г., а за налична парична сума в края на периода е посочено, че липсват данни. Изчислен е остатък на парични средства за Е. П. в края на периода в размер на 26882, 88лв., от която е приспадната сумата от 8 395, 82лв., представляваща недостигащи парични средства в брой при съпруга Д. П.. За налична парична сума на семейството към 01.01.2010г. е приета сумата от 18487, 06лв., по 1/2 за всеки един от съпрузите – 9 244лв.
В съдебното производство е назначена съдебно – счетоводна експертиза, чието заключение е частично кредитирано от съда. Вещото лице е дало три варианта на различни потоци, като е извършило изчисление на наличните парични средства към 01.01.2010г., с включване във входящата част на декларирани приходи от дейността като земеделски производител през 2008г. и 2009г., намалени с разходите за издръжка по статистически данни на НСИ. При този начин на изчисление са посочени различни размери на разполагаеми парични средства в брой към 01.01. на всяка една от ревизираните години, както следва: 2009г. – 46950лв., 2010г. – 81475, 30лв., 2011г. – 47112, 07лв. и 2012г. - 55 650, 88лв. В този вариант на заключението, при включване в приходната част на паричния поток на изтеглените парични суми от банкови сметки и в разходната част – направените вноски по банкови сметки и други разходи, извършени в брой, не е налице превишение на разходите над приходите за нито един от ревизираните периоди, включително предходните 2008г. и 2009г.
Във втория вариант се включва в наличните парични средства към 01.01.2008г. половината от изтеглената от банкова cметка сума от продажба на апартамент, извършена през месец декември 2006г. в размер на 33922, 67лв. В третия вариант към 01.01.2009г. е включена сума в размер на 35000лв., представляваща върнат заем от Л. Г. и за 2012г. сумата в размер на 9500лв., представляваща предоставен заем от Ю. Б.. И при двата варианта не е налице недостиг на парични средства.
Пред първоинстанционния съд са разпитани свидетелите Л. Г. и В. И., които са потвърдили даването и връщането на заеми, съответно от свидетеля Г. и от Ю. Б., майка на втория свидетел.
Съдът е счел, че в процеса не е доказано предоставянето на заем на Л. Г. през 2004г. и съответно връщането му на 01.01.2009г. За безспорно е прието, че сем. П. са имали доходи от продажба на апартаменти през 2003г. и 2004г. в размер на 36500 лв, но Л. Г. не е имал средства за да върне заема. Освен това съдът е приел, че част получените от продажбата на имоти средства са похарчени за покупката на товарен автомобил марка „Пежо 280“ на 25.09.2003г. и лек автомобил марка „А. Р. 146“ на 16.09.2004г.
За недоказано е счетено дарението на 50000лв. от родители, тъй като е установено, че доходите на последните са в минимални размери и не позволяват предоставянето на средствата.
Съдът е счел за основателно възражението на Е. П. относно включването в началното салдо на парични средства в размер на сумата по ГДД от 2008г. доход от произведена земеделска продукция, но след приспадане на нормативно признатите разходи и разходите за издръжка на тричленно домакинство. Поради това от декларираните приходи от 47300лв. са приспаднати разходи от 18920лв. и от нетната сума от 28380лв. са приспаднати и разходите за издръжка на домакинство в размер на 3937, 50лв. Получената сума в размер на 24442, 50лв. е прибавена в началното салдо към 01.01.2010г. Паричният поток е преизчислен, при което крайният извод на АСП е, че за 2010г. е налице доход с неустановен произход в размер на 1 893, 66лв., който не представлява съществено превишение на разходите над декларираните доходи с установен произход и поради това не е налице основание за облагане по особения ред. Отчетено е и обстоятелството, че получените заеми в размери, надвишаващи 10 000лв не са декларирани в подадените годишни данъчни декларации за периода от 2010г. до 2012г.
Относно задължения за авансови вноски за ЗОВ за 2011г. и 2013г. и лихви за невнесени в срок вноски за ЗОВ съдът е счел, че в жалбата не се оспорват изчисленията на органите по приходите и не се представят доказателства. При тези констатации, съдът е отменил РА в частта относно определения допълнителен данък по ЗДДФЛ и лихви и е отхвърлил жалбата в останалата част.
Касационната жалба на Е. П. е частично основателна, а касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП” – Пловдив е неоснователна.
За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай органите по приходите се позовават на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.
Следва да се отбележи, че стойностите, залегнали в паричните потоци, представени в РД, са произволни. Не става ясно на базата на какви реални данни са приети началните салда за процесните периоди в размер на 5000 лв. Основателен е и касационният довод за нарушение на закона при определяне на началното салдо за 2010г., тъй като в него не са включени декларираните от ревизираното лице доходи в качеството му на земеделски производител от производство на непреработена растителна продукция за 2008г. и 2009г., предвид чл. 13 ал. 3 ЗДДФЛ / в редакцията му преди 01.01.2010г./ От този текст следва, че при определяне налице ли са основанията по чл. 122 ал. 1 т. 7 ДОПК за ревизираното лице, чл. 29 т. 1 б.”а” ЗДДФЛ / в редакцията му преди 01.01.2010г./ е неприложим /виж в този смисъл решение № 9766/04.07.2012г. по адм. д. 15281/2011г на ВАС/. Декларираните доходи в размер на 47300 лв и 46950 лв е следвало да бъдат взети предвид при формиране на паричните потоци. Правилен в този смисъл е подходът на вещото лице, което е изготвило парични потоци и за 2008 и 2009г., като е включило в тях декларираните приходи на лицето, както и статистическите разходи, данните за вноски и тегления по банкови сметки и други доказани разходи. В тежест на органите по приходите е да докажат наличието на други разходи за тези години. Заключенията в РД в тази връзка са противоречиви и нелогични и това е следвало да бъде отчетено от съда. От една страна, доходът от стопанска дейност за 2008 и 2009г. не се отрича. От друга страна, приема се, че от тези доходи следва да се приспаднат разходи в размер на 40 %, но такова приспадане не се извършва; едновременно с това се сочи, че никакви разходи не можело да бъдат взети предвид, тъй като лицето не е търговец и не води счетоводна отчетност. Логическият резултат от тези съждения е, че след като разходите не се приспадат и не се вземат предвид, остава декларираният от лицето чист доход от дейността му като земеделски производител, но въпреки това този доход не се отчита, без да се сочат никакви фактически или правни доводи. При липса на съответни доказателства обаче, крайните салда, посочени от вещото лице за 2008 и 2009г. и съответно началното салдо за 2010г. е правилно определено в експертизата и е следвало да бъде взето предвид от първоинстанционния съд. Категоричен е изводът на вещото лице, че при така зададеното начално салдо за 2010г. не е налице превишение на разходите над приходите за никой от ревизираните периоди, като при това в паричните потоци, съставени от вещото лице, не са посочени приходите от трудови правоотношения и от обезщетения за майчинство. Въпреки това, неправилно съдът не е кредитирал крайните констатации на вещото лице за липса на недостиг. Поради това фактическите и правните изводи на съда за 2011г. и 2012г. са направени в противоречие със събрания по делото доказателствен материал. Не е налице констатираното в хода на ревизията несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и неговите разходи; напротив, установено е наличието на достатъчно приходи за покриване на констатираните разходи. Поради това не е налице основанието на чл. 122, ал. 1 т. 7 ДОПК и съответно неправилно е пристъпено към провеждане на ревизията по особения ред за всички ревизирани периоди. Обсъждането на получаването и връщането на заемни средства е безпредметно, тъй като и без тях недостиг не се установява. По тези съображения решението на АСП е правилно в частта за облагането по ЗДДФЛ и съответните лихви за 2010г. и следва да бъде оставено в сила, а за 2011 г. и 2012г. е неправилно и следва да бъде отменено, като съответно бъде отменен и РА.
Решението е правилно в частта относно лихвите върху авансови осигурителни вноски за 2010г., както и относно авансовите осигурителни вноски вноски и лихви върху тях за 2011г. и 2013г., които ревизираната дължи в качеството и на самоосигуряващо се лице и независимо от констатациите във връзка са данъчното облагане. Както в жалбата до първоинстанционния съд, така и в касационната жалба не се сочат никакви доводи във връзка с тях, нито са представени доказателства за плащане на вноските в срок. По посочените съображения, решението на Административен съд – Пловдив в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода от спора на ревизираното лице следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции, съобразно уважената част от претенцията. За първата инстанция, при съобразяване подхода на АСП да компенсира разноските, следва да му бъдат присъдени допълнително още 160 лв. За настоящата инстанция, предвид липсата на отбелязване за плащане в брой в представения договор за правна помощ и за плащане по банков път на уговорения адвокатски хонорар, на Е. П. се присъждат само 20 лв разноски за внесената държавна такса. На дирекция „ОДОП” следва да бъдат присъдени съответно 122 лв юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение РЕШИ: