Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г. в качеството му на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. С. при ЦУ на НАП срещу решение № 501/25.01.2017 г. постановено по адм. дело № 7350/2015 г. по описа на Административен съд, София-град в частта, в която по жалба на [фирма] – [населено място] е отменен РА № Р – 22221914000858-091-001/09.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. С., включително и в частта за частично изменен ревизионен акт с решение № 948/24.06.2015 г. на директора, посочен по-горе за данъчен период на месец юни 2010 г. в размер от 2 412, 04 лв. на 2 390, 44 лв., както и в потвърдената част на акта за непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.04.2009 г. до 31.08.2009 г.; от 01.12.2009 г. до 31.01.2010 г.; от 01.04.2010 г. до 31.03.2011 г.; от 01.05.2011 г. до 31.10.2012 г. и от 01.01.2013 г. до 31.07.2913 г. или в общ размер на непризнатия данъчен кредит 123 895, 35 лв., ведно със съответните лихви. В останалата част за разликата до пълния размер от 125 258, 35 лв. жалбата е отхвърлена, но решението като необжалвано е влязло в сила. Обжалва се решението и в частта за разноските. В касационната жалба не са посочени конкретни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но от изложението може да се направи извод, че се поддържат такива, че решението е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, предвид разпоредбите, уреждащи правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС и чл. 242 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) и съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилна преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства. Пренебрегнато е според касационния жалбоподател от съда и обстоятелството, че голяма част от доставчиците не са регистрирали касовите си апарати, а фискалните бонове са издадени от регистрирани фискални бонове от други търговци. Излага се оплакване в касационната жалба, че за да отмени частично ревизионния акт за сумата 123 895, 35 лв. непризнато право на данъчен кредит от общо обжалваем интерес 125 258, 35 лв. съдът изцяло се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, без да съобрази, че вещото лице е работило само по избирателно поставени от ревизираното лице – жалбоподател в първоинстанционното съдебно производство задачи, отговорът на които не е достатъчен, за да се направи правилна преценка за решаване на спорния въпрос по същество. Липсата на доказателства за реални доставки според касационния жалбоподател макар съдът да е посочил това обстоятелство в решението си, неправилно е направил извод, че ревизионният акт в посочените части е незаконосъобразен. Излагат се и доводи, че ревизираното лице е участвало в привидни сделки и е налице знание у него за това. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната му част, вкл. и в частта за разноските и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 и 3 ДОПК, независимо от изхода на спора. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. К., вкл. и искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба Л. С. Б. като [фирма] – [населено място] в депозиран по делото писмен отговор я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно решението в обжалваната част и присъждане на направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения:

Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт общо за 123 895, 35 лв. непризнато право на данъчен кредит от общ обжалваем интерес 125 258, 35 лв. За да постанови този правен резултат съдът е приел, че доставките на стоки – работно защитно облекло, работни ръкавици, защитни маски, метли, кранове, нивелири и други промишлени и железарски стоки, са реално осъществени. Този извод съдът е направил само въз основа на констатациите на съдебно-счетоводната експертиза и показанията на разпитаната свидетелка К. Б. – съпруга на Л. Б., собственик на едноличния търговец „Л. Б.”, която работи при него като продавач-консултант. Според съда осчетоводяването на фактурите и показанията на свидетелката относно механизма на доставките установяват реалността им. Съдът въз основа на експертизата е проследил счетоводните записвания на ревизирания търговец – хронология на с/ка 304 „Стоки” и на с/ка 702 „Приходи от продажба на стоки” за ревизираните периоди, както и на с/ки 4531ЕООД и 4532 за ревизираните периоди. Пак от заключението на вещото лице съдът е направил извод, че всички доставки с изключение на една фактура, издадена от [фирма] и една фактура от [фирма] са осчетоводени от едноличния търговец в неговото счетоводство като разход по с/ка за материали”601 „Разходи за материали”. Съдът е мотивирал решението си и с практиката на СЕС – дела С-18/13, С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11 и е стигнал до извод, че при съвкупната преценка на доказателствата спорните доставки са реално извършени от доставчиците, което изключвало знание у получателя за евентуални злоупотреби.

Въз основа на изложените мотиви съдът е уважил частично жалбата и е отменил ревизионния акт за непризнатото право на данъчен кредит в размер на 123 895, 35 лв., ведно със съответните лихви. За разликата над 123 895, 35 лв. до пълния размер от 125 258, 35 лв. жалбата е отхвърлена като неоснователна, но в тази част, както се посочи по-горе решението не е обжалвано от едноличния търговец. Решението в обжалваната част е неправилно.

Първоинстанционният съд е описал правилно фактическата обстановка по делото, но от нея е направил незаконосъобразни изводи, които водят до неправилно постановено решение в обжалваната му част.

Правото на данъчен кредит като материално право е за получателя по доставка на стока или услуга. За да възникне и законосъобразно да се упражни това право, е необходимо по категоричен начин да се установи реалното предаване на стоката или осъществяване на услугата – чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В процесния случай фактурите са издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], „ [фирма], [фирма], „В. Пропърти 01”, „В. попърти 01”, [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Доставките са за стоки, а не за услуги, както е посочено в обжалваното решение. Процесните фактури са с предмет на доставките - работно защитно облекло, работни ръкавици, защитни маски, метли, кранове, нивелири и други промишлени и железарски стоки. Въпреки установеното от решаващия съд, че по делото не са налице доказателства за предаване на стоките с техните индивидуализирани характеристики, съдът само въз основа на съдебно-счетоводната експертиза и свидетелските показания на съпругата на Л. Б. относно изясняване механизма на доставките, неправилно е прието в обжалваната част на решението, че доставките са реално осъществени, т. е. стоките са предадени от посочените доставчици на получателя. Както многократно ВАС в свои решения е приемал, фактурите могат да заместят договорите между страните по доставките, но те не са достатъчни, за да се установи реалното извършване на договорените/фактурираните доставки. Като се има предвид естеството на стоките по процесните доставки следва да се представят убедителни писмени доказателства за реалното им извършване, т. е. че доставчиците са предоставили на получателя фактурираните стоки. Следва да се има предвид в тази връзка, че е налице несъответствие с дефинирането на доставка на стока в чл. 6, ал. 1 ЗДДС като прехвърляне правото на собственост с чл. 14, § 1 от Директивата, чиято дефиниция за доставка на стока е прехвърляне правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че и несобственик на стоката може да извърши доставка с нея Това е така, тъй като и в съдебната практика и в правната доктрина категорично се приема, че продажбата на вещ от несобственик не е нищожна. Доказателства за предаване на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД по делото не са представени и това изрично е отразено в обжалваното решение на първоинстанционния съд, но въпреки това са направени незаконосъобразни изводи за реално осъществени доставки. Представените по делото складови разписки по доставките от [фирма] на работни костюми, работни обувки, маркучи и др. не са подписани и затова не могат да установят положителния факта на физическото предаване на описаните в тях стоки (без индивидуализирането им). Съдът обаче не е съобразил, че непредставянето на доказателства за предаване на процесните стоки от изброените по-горе доставчици, не установява тяхната реалност. Вместо това е приел обратното, позовавайки се само на констатациите на съдебно-счетоводната експертиза. От нея се установява само осчетоводяването на издадените фактури в счетоводството на получателя, но то само по себе си не доказва предаването на стоките. Отчитането на фактурите по отделните счетоводни сметки може да се обсъжда, само при наличие на достатъчно доказателства, които да установяват, че стоките от доставчика са предадени във фактическата власт на получателя, но такива доказателства не са ангажирани от него, предвид, че е негова доказателствената тежест да установи предаването на стоките от неговите доставчици. Последният като носител на материалното право на данъчен кредит е този, който трябва да установи положителния факт, а именно реалното осъществяване на доставката. Това не е установено и с показанията на свидетелката К. Б. – съпруга на Л. Б., тъй като от една страна те са заинтересовани, а от друга не се потвърждават от нито едно от дадените в хода на ревизията обяснения на доставчиците. Тъкмо обратното, например в писмените обяснения на управителя и собственик на доставчика [фирма] изрично се сочи, че през 2012 г. и 2013 г. фирмата му е прехвърлена и няма никаква представа преди това каква дейност е осъществявала. Според тези обяснения дружеството не е работило с [фирма], както и не е получавало никакви документи от предишния собственик. Въпреки, че съдът е установил, че липсват доказателства за реално предаване на стоките приел е, че реалността се установява от експертизата и свидетелските показания, което настоящият съдебен състав отчита, като непознаване съдебната практика на ВАС, на СЕС и неприлагане на приложимите материалноправни норми относно правото на данъчен кредит, неговото възникване и упражняване. Изводите на съда са в несъответствие със събраните по делото доказателства, от които не се установява предаване на стоките от доставчиците в разпореждане на получателя. Липсата на приемателно-предавателни протоколи, представени, но неподписани стокови разписки, както и липсата на други доказателства, установяващи получаване на стоките от получателя на фактурите, не може да потвърди изводите на първоинстанционния съд, че правото на данъчен кредит от [фирма] е законосъобразно упражнено. Фактурите не доказват реалността на доставките, тъй като в тях не се съдържа достатъчно пълна информация за предмета на доставките, липсата на каквито и да било индивидуализиращи белези, начинът на предаване, мястото, където е станало това – търговски обект, склад или др., а това означава че от тях се установява само възникване на облигационни правоотношения между страните, но те не са доказателство за реалното извършване на процесните доставки.

Първоинстанционният съд за да обоснове изводите си се е позовал на съдебна практика на СЕС, но същата категорично приема, че реалността на доставката е основна предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит. Позоваването в решението на съда, че данъчната основа е платена, не води до други изводи и в този смисъл основателно е оплакването на касационния жалбоподател в тази насока. От една страна плащането на данъчната основа, респ. на данъка не е самостоятелно основание за упражняване правото на данъчен кредит. От друга страна, по делото е установено, че една част от доставчиците нямат регистрирани ЕКАФП, а други касови бонове са издадени от регистрирани апарати, но не на доставчиците, а на трети лица, поради което с тях не се установява реалност на доставките, което е основна предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит.

Правилно в касационната жалба се възразява, че вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е работило избирателно по задачи, поставени от едноличния търговец и въз основа на представена в хода на съдебното производство на хронология на с/ка 304, за която както вече се изложи в настоящето решение е недостатъчно за установяване реалността на процесните доставки на стоки.

Неправилно приходните органи са приели, че е налице симулативна сделка. Въвеждайки това твърдение, в тежест на приходните органи е било да го докажат и то според правилата на ГПК, но такова доказване не е проведено. Въпреки това констатациите в ревизионния за нереалност са обосновани и като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение счита, че първоинстанционният съд за да отмени частично ревизионния акт превратно е преценил събраните по делото доказателства, а оттам е допуснал и нарушение при прилагането на материалния закон. Затова решението в обжалваната част е постановено при неправилно прилагане на материалния закони съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и постановено друго решение по съществото на спора, като предвид установеното, следва да се отхвърли като неоснователна и недоказана жалбата на [фирма] срещу ревизионния акт за непризнато право на данъчен кредит в размер на 123 895, 35 лв. и съответните лихви. Решението следва да се отмени и в частта за разноските.

Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба и от юриск. К. в съдебното заседание, на дирекция „ОДОП” – гр. С. следва да се заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 537, 90 лв. за двете съдебни инстанции.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 501/25.01.2017 г. постановено по адм. дело № 7350/2015 г. по описа на Административен съд, София-град в частта, в която по жалба на [фирма] – [населено място] е отменен РА № Р – 22221914000858-091-001/09.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. С., включително и в частта за частично изменен ревизионен акт с решение № 948/24.06.2015 г. на директора, посочен по-горе за данъчен период на месец юни 2010 г. в размер от 2 412, 04 лв. на 2 390, 44 лв., както и в потвърдената част на акта за непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.04.2009 г. до 31.08.2009 г.; от 01.12.2009 г. до 31.01.2010 г.; от 01.04.2010 г. до 31.03.2011 г.; от 01.05.2011 г. до 31.10.2012 г. и от 01.01.2013 г. до 31.07.2913 г. или в общ размер на непризнатия данъчен кредит 123 895, 35 лв., ведно със съответните лихви и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Л. С. Б. в качеството му на [фирма] – [населено място] срещу РА № Р – 22221914000858-091-001/09.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. С., включително и в изменителната и потвърдена част с решение № 948/24.06.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП в посочената по-горе част. ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските.

ОСЪЖДА Л. С. Б. в качеството му на [фирма] – [населено място] да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. С. юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 537, 90 лв. за двете съдебни инстанции. Решението не подлежи на обжалване.