Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 2078 от 31.10.2018г., постановено по адм. д. № 462/18 г. Административен съд - Варна, втори състав, е отменил по жалба на “Стройекспрес - НН” ООД – гр. Т., ЕИК 125537703, срещу ревизионен акт (РА) № Р – 03002517001865 – 091 – 001/20.10.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с решение № 470/16.01.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за ДДС за данъчен период 07/2012г. в размер на главница от 2 242, 51лв. и лихва в размер на 1 182, 17 и за данъчен период м. 08/2012г. в размер на главница от 1 300, 00лв. и лихва в размер на 673, 94лв. и в частта за установения корпоративен данък за данъчен период 2012г. за горницата над 21 107, 27лв. и лихва в размер на 9 776, 19лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част и е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от “Стройекспрес - НН” ООД, ЕИК 125537703, - гр. Т., представлявано от управителя Н.Н, В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му обжалвана част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Д.Ж, в качеството му на изпълняващ длъжността директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В., В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна в отменителната му чмастк и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в останалата му обжалвана част. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответното по касационната жалба дружество “Стройекспрес - НН” ООД чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва : тази на „Стройекспрес – НН“-ООД – гр. Т. е частично основателна, а тази на Д“ОДОП“-гр. В. е неоснователна.

С решението си Административен съд – гр. В. е отменил по жалба на “Стройекспрес - НН” ООД – гр. Т., ЕИК 125537703, срещу ревизионен акт (РА) № Р – 03002517001865 – 091 – 001/20.10.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с решение № 470/16.01.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП,, с която са установени задължения за ДДС за данъчен период 07/2012г. в размер на главница от 2 242, 51лв. и лихва в размер на 1 182, 17 и за данъчен период м. 08/2012г. в размер на главница от 1 300, 00лв. и лихва в размер на 673, 94лв. и в частта за установения корпоративен данък за данъчен период 2012г. за горницата над 21 107, 27лв. и лихва в размер на 9 776, 19лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма, има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за издаването му, като при ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуални разпоредби. След това съдът е възпроизвел /стр. 2 – 14 от решението, л. 622 – 628 от делото/ констатациите на ревизиращите органи по ЗДДС и ЗКПО, и основанията за определяне на допълнителни задължения за ДДС в резултат на непризнаване на право на данъчен кредит по отделни доставчици, съответно за преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Решаващите мотиви относно материалната законосъобразност на акта са изложени от стр. 14 и сл. от решението. В частта за задълженията по ЗДДС съдът на първо място е дал тълкуване на принципни разпоредби от закона относно понятията данъчно събитие, данъчен кредит, реалност на доставката и т. н. С оглед на предмета на доставките е отбелязано, че същите могат да бъдат разделени на три групи – 1. Доставки на строителни услуги; 2. Доставки на рекламни услуги и 3. Доставка на строителни материални. За първата група доставки, извършени от „Строй консулт 71“-ЕООД, „Ира 66“-ЕООД и „Газ евротерм“-ЕООД, са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен в тази му част, тъй като не е доказано реалното извършване на доставките от посочените дружества. Прието е, че въпреки предоставените многобройни доказателства относно изпълнението на СМР, престацията по договорите за строителство не е доказана, тъй като съдържанието на документите се опровергава от данните за липса на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците. Единствено по отношение на две фактури – № 115 от 03.07.2012г. с данъчна основа 11 212, 57лв. и ДДС 2 242, 51лв. № 120 от 30.08.2012г. с данъчна основа 6 500лв. и ДДС 1 300лв., издадени от „Строй консулт 71“-ЕООД, е прието, че жалбоподателят е извършил успешно доказване на реалност на услугите и в тази част ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

За доставките от втората група – на рекламни услуги, извършени от „Стройконсулт инженеринг“-ЕООД и „Ди ейч пи груп“-ЕООД, са изложени мотиви, че доказателствата за реалното извършване на рекламната услуга могат да се разделят на две групи – такива установяващи материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците да извършват такъв вид услуги, и такива сочещи тяхното пряко реализиране – протоколи за приемане на работата, доказателства за изготвяне на рекламата на материален носител, за нейното публикуване и прочие. Анализирайки ангажираните доказателства в тази насока съдът е приел, че същите установяват единствено, че ревизираното дружество е рекламирало дейността си, но не се доказва, че тази дейност е извършена именно от дружествата, издатели на фактурите. Отбелязано е, че множеството частни документи за реалното извършване на услугите се опровергава от данните за липса на материална и кадрова обезпеченост на двамата доставчици.

За третата категория доставки – тези за строителни материали, извършени от „Канеми“-ЕООД, „Корт 2010“-ЕООД и МДА нова пропъртис“-ЕООД и по фактура № 100/ 30.03.2012г. на „Строй консулт 71“-ЕООД решаващият съд е приел, че за тях също не е доказано реалното им извършване. Като решаващ аргумент в тази насока е посочено обстоятелството, че след като предмет на доставка по фактурите са родово определени вещи, то за установяване на реалността на доставката следва да бъде установено тяхното предаване от доставчика на получателя съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, каквито доказателства не са представени за нито една от фактурите.

На стр. 17 от решението са изложени мотивите за законосъобразността на ревизионния акт в частта му за определените задължения за корпоративен данък. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО финансовия резултат на дружеството за данъчни периоди 2011, 2012 и 2013години е преобразуван със сумите по фактурите, по които не е признато право на данъчен кредит, като е прието, че осчетоводеният разход по тях не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Прието е, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част, изключая две от фактурите на „Строй консулт 71“-ЕООД, по които е признато реалност на доставките. По отношение на данъчен период 2011г. относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 67 ЗКПО със сумите по фактура издадена от ЕТ“Хит – Х.И“ с предмет покупка на климатик и фактура издадена от ЕТ“Текол – П.Н“ за преносим компютър е отбелязано, че в нарушение на данъчното законодателство същите са осчетоводени като текущи разходи, а не като дълготраен материален актив.

По изложените мотиви решаващият съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта относно непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 076 и 08 на 2012г. по двете фактури на „Строй консулт 71“-ЕООД, съответно в частта по ЗКПО за 2012г. за горницата над 21 107, 27лв. и лихва над 9 776, 19лв., в който част следва да бъде отменен, а в останалата част същият се явява законосъобразен и жалбата на „Стройекспрес НН“-ООД следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Решението на Административен съд – Варна е частично не правилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на събраните по делото доказателства.

В касационната жалба на „Стройекспрес – НН“-ООД против отхвърлителната част от решението на Административен съд – гр. В. се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е възприел механично констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по процесните фактурите, без да съобрази конкретните факти и обстоятелства и събраните доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебно-техническа и съдебно-икономическа експертизи, доводите на страната, в резултат на което е приложил неправилно материалния закон и необосновано е отказал да признае право на данъчен кредит. Излагат се конкретни аргументи по всяка една от констатациите за липса на реални доставки, въз основа тях се гради извод, че събраните по делото доказателства установяват наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС, съответно право на данъчен кредит по тях. На основание доводи за реалност на доставките се правят оплаквания за неправилност на решението в отхвърлителната част относно установените задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството.

В касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. против отменителната част от решението на Административен съд – гр. В. се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. ц209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че решаващият съд не е обсъдил всички относими обстоятелства по тази част от спора, в това число констатациите за липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика, разминаванията между фактурите, представени от доставчика и тези от задълженото лице, липсата на извършени плащания, както и че изводите за възможността на доставчика да извърши услугите се гради на вероятности и предположения, а не на реални факти.

По наведените доводи и оплаквания на касаторите настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По отношение на установените задължения по ЗДДС.

За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е зачела резултатите от насрещните проверки на преките и предходните на тях доставчици и е извършила оценка на представените от тях и от РЛ писмени доказателствени средства /договори, приемо-предавателни протоколи, протоколи обр. 19; извлечения от счетоводни регистри/. Изводи във вреда на жалбоподателя са направени от отсъствието на част от доставчиците от данъчните им адреси и пропускът да представят исканите им документи; за някои доставки и от механизма на плащането - по банков път с изтегляне на средствата в деня на плащането; от последващата дерегистрация за целите на ДДС за някои оператори по веригата от доставките; установени публични задължения на доставчиците и др. Общ за всички доставчици е фактическият извод, че липсват доказателства за ДМА и персонал за изработване на рекламните материали и за извършване на строителните услуги, съответно, че липсват доказателства за предаване на стоките по фактурите с предмет на доставка строителни материали. Заключението е за документиране от издателите на фактурите на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, които не са осъществени от тях. Като е изключено изпълнение на СМР и рекламните услуги, съответно продажбите на материали, от преките и предходните доставчици, е направен фактически довод за осигурен от получателя резултат. С отсъствието на данъчно събитие е мотивиран основан на чл. 70, ал. 5 ЗДДС отказ.

Предвид на това даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.

С оглед на данните по делото настоящата съдебна инстанция намира, че решението на Административен съд – гр. В. е правилно и законносъобразно в отхвърлителната му част по отношение на третата категория доставки – тези на строителни материали, извършени от „Канеми“-ЕООД, „Корт 2010“-ЕООД и МДА нова пропъртис“-ЕООД и по фактура № 100/ 30.03.2012г. на „Строй консулт 71“-ЕООД.

Предаването на вещите от продавача на купувача при този вид търговски сделки е необходимо, понеже чрез него вещите - предмет на конкретната сделка, се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС.Уяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

По въпросните фактури няма представени доказателства за предаване на стоките от продавач на купувач, съответно за тяхното транспортиране. Представените доказателства относно тяхното осчетоводяване от ревизираното дружество, извършването на последващи доставки и прочие, не са достатъчни за обосноваване на извод за реалност на доставките по фактурите с предмет строителни материали.

Като правилно и законосъобразно решението на Административен съд – гр. В. следва да бъде оставено в сила в тази му част при условията на чл. 221, ал. 2 АПК.

По отношение на отменителната и отхвърлителната част от решението относно частта от ревизионния акт за непризнато право на данъчен кредит по доставки с предмет СМР и рекламни услуги, следва да бъде посочено следното :

Решаващият съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос, като е прието, че ангажираните от дружеството-жалбоподател доказателства, в това число и заключенията на вещите лица по назначените съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-икономичеческа експертизи, не опровергават констатациите за нереалност на доставките. Прието е за успешно проведено доказване на реалност на доставките единствено за две фактури № 115 от 03.07.2012г. с данъчна основа 11 212, 57лв. и ДДС 2 242, 51лв. № 120 от 30.08.2012г. с данъчна основа 6 500лв. и ДДС 1 300лв., издадени от „Строй консулт 71“-ЕООД.

Настоящата съдебна инстанция не споделя извода на административния съд по отношение на отхвърлителната част по доставките на СМР и рекламни услуги и го намира за необоснован на фактите и доказателствата по делото и изграден в противоречие на материалния закон; съответно възприема за правилни изводите на съда за отменителната част за горните две фактури.

По същество за отхвърлителната част първоинстанционният съд е преповторил на констатациите на приходния орган, без да бъде извършен задълбочен анализ на установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, събраните доказателства в хода на съдебното производство, доводите на жалбоподателя и без съобразяване на установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз.

В тази насока касационната инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено, че „Стройекспрес - НН“ ЕООД има за основен предмет на дейност в сферата на строителството, преимуществено в сферата на извършването на ремонти на съществуващи сгради и обекти. Основанията на органа по приходите са непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на СМР и рекламни услуги са изложени по-горе в мотивите на решението. Така направените констатации на органа по приходите са възприети от първоинстанционния съд. Същият е приел, че по отношение на реалността на доставките са налице две групи доказателства – първа група, която установява материално-техническата и кадровата обезпеченост и възможност на доставчиците да извършат подобен род услуги, и втора група доказателства, които установяват реалното изпълнение на услугата. Изложени са мотиви, че по делото са налице доказателства от втората група, които установяват реалното осъществяване на строително-ремонтните и рекламните услуги, съответно получаването или предаването на резултата от доставчиците на ревизираното лице, но тъй като тези доказателства, макар и многобройни, са частни документи, които не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, е направен извод, че те не опровергават останалите констатации на ревизионния акт относно липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на всеки един от доставчиците и невъзможността им да извършат подобен род доставки.

Този извод на първоинстанционният съд не може да бъде споделен.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика.

От данните по делото е видно, че всички приемо-предавателни протоколи и други доказателства в тази насока, установяващи предаване резултата от услугата от доставчика на получателя /задълженото лице/ са оспорени по съдържание и дата от процесуалния представител на Д“ОДОП“-гр. В. /молбата е на л. 45 от делото/. В първото по делото заседание /протокол от 27.03.2018г. е приложен на л. 47 – 49 от първоинстанционното дело/ процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че тези доказателства са представени в хода на ревизията от доставчиците и той ще се ползва от тях, а съдът е постановил нарочно определение /л. 48/, че ще произнесе по искането за откриване на производство по чл. 193 ГПК в закрито съдебно заседание. Произнасянето по оспорването е извършено в съдебно заседание на 22.05.2018г. /л. 77 и 78 от първоинстанционното дело/. Същото е отхвърлено от първоинстанционният съд с мотив, че става въпрос само за оспорване на съдържанието и датата на въпросните доказателства, че липсва оспорване на тяхното авторство, както и че поради характера им на частни документи, те не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, а тяхната достоверност следва да бъдат преценена чрез съпоставянето им с останалите факти и доказателства по делото. В последствие с решението е прието, че доказателствената стойност на тези доказателства е компрометирана от неопроверганите констатации, че доставчиците не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост да извършат подобен род доставки, съответно, че ревизираното лице притежава материално-техническа и кадрова обезпеченост само да извърши подобен род доставки, поради което превъзлагането им на други доставчици е извършено единствено с цел да бъде получено данъчно предимство.

Тези изводи на първоинстанционния съд не могат да бъдат споделени, още повече, че те са изградени при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила.

Съпоставката и анализа на представените по делото писмени доказателства – договори, приемо-предавателни протоколи, протоколи за извършени и подлежащи на плащане СМР, заявки за доставки, банкови плащания и прочие, които не са оспорени по отношение на тяхното авторство, както и заключенията на вещите лица по съдебно-техническата и съдебно-икономическата експертизи, обосновават извод, че спорните услуги с предмет СМР действително са извършени. Този извод не се разколебава от наличните констатации за дерегистрации на доставчиците, в данъчни периоди, които са последващи спрямо ревизираните, нито от обстоятелствата, че част от издателите на фактурите не са подали ГДД по чл. 92 ЗКПО за съответните години, съответно имат установени с ревизионен акт публични задължения в немалък размер.

При доказано изпълнение на възложените строителни работи, липсата на доказателства за нает персонал от доставчика или неговите подизпълнители, не съставлява самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит. Неправилно в тази връзка съдът не е приложил преюдициалните заключения на Съда на ЕС по дело С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, дадени при идентични факти. В ревизионният акт се съдържат констатации, че ревизираното лице има материално-технически и кадрови потенциал сам да извършва подобен род услуги, но липсват данни и доказателства, че процесните СМР са изпълнени от него. Предвид на това не може да бъде прието, че задълженото лице е упражнило правото си на приспадане с цел злоупотреба.

Направените от органа по приходите изводи, че макар и да е установено получаването по процесните фактури на въпросните СМР, то не са налице доказателства, че тези услуги са осъществени от издателите на фактурите, които изводи са възприети от първоинстанционния съд, са изградени в противоречие със закона. Съобразно т. 46 - 53 от Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. В случаите, когато се твърди относителна симулация данъчният орган е този, който следва да установи по безспорен начин кой е действителният доставчик на стоките, съответно изпълнител на услугите. В случая това не е сторено.

Изложеното по-горе важи и по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на рекламни услуги, извършени от „Стройконсулт инженеринг“-ЕООД и „Ди ейч пи груп“-ЕООД, за които доставки първоинстанционният съд е приел установяване на предаването на предмета на услугата, но е прието, че тези доказателства се опровергават от констатациите за липса на материално-технически и кадрови потенциал на двамата доставчици.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че са налице доказателства за реални доставки по следните фактури : № 229/08.12.2011г., издадена от „Газ евротерм“-ЕООД, с предмет СМР по договор, с данъчна основа 30 000лв. и начислен ДДС 6 000лв.; № 242 от 08.12.2011г., издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет рекламни материали, данъчна основа 4 900лв. и начислен ДДС 980лв., № 246 от 09.12.2012г., издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет рекламни материали, данъчна основа 7 000лв. и начислен ДДС 1 400лв.; № 254 от 09.12.2011г.,издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет реклама в интернет сайт, данъчна основа 8 100лв. и начислен ДДС 1620лв.; № 1239 от 29.03.2012г., издадена от „Стройконсулт инженеринг“-ЕООД с предмет реклама по договор, с данъчна основа 40 000лв. и начислен ДДС 8 000лв.; № 99 от 30.03.2012г., издадена от „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет СМР по протокол образец 19 с данъчна основа 36 402лв. и начислен ДДС 7 280лв.; № 1252 от 28.05.2012г., издадена от „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет услуга по договор с данъчна основа 40 220лв. и начислен ДДС 8 0 44лв.; № 1259 от 07.06.2012г., издадена „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет услуга по договор с данъчна основа 39 800лв. и начислен ДДС 7 960лв.; № 2670 от 20.06.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 59 366, 67лв. и начислен ДДС 11 873, 33лв. ; № 2682 от 31.08.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 160 000лв. и начислен ДДС 32 000лв. ; № 1000 от 01.11.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 89 500лв. и начислен ДДС 17 900лв. ; и № 1001 от 27.11.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 100 500лв. и начислен ДДС 20 100лв.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата в тази й част, Административен съд – гр. В. е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт № Р – 03002517001865 – 091 – 001/20.10.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с решение № 470/16.01.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП, следва да бъде отменен, в частта му в която на “Стройекспрес - НН” ООД – гр. Т., ЕИК 125537703 са определени задължения за ДДС ведно с лихви за забава в резултат на непризнато право на данъчен кредит по посочените фактури.

По изложените по-горе мотиви решението на Административен съд – гр. В. се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК в отменителната му част за непризнато право на данъчен кредит по фактури № 115 от 03.07.2012г. с данъчна основа 11 212, 57лв. и ДДС 2 242, 51лв. № 120 от 30.08.2012г. с данъчна основа 6 500лв. и ДДС 1 300лв., издадени от „Строй консулт 71“-ЕООД.Раването между вида на фактурите, представени от доставчика и тези, представени от задълженото лице, би имало значение ако последното би упражнило право на данъчен кредит в по-голям размер, което обстоятелство не е налице в случая.

По отношение на установените задължения по ЗКПО.

С ревизионния акт на „Стройекспрес НН“-ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по периоди и размер както следва:

За 2011г.

- на основание чл. 26, ал. 2 ЗКПО поради липса на документална обоснованост поради липса на реалност на доставките по фактурите издадени от „Строй конуслт 71“-ЕООД, „Газ евротерм“-ЕООД и „Ди Ейч Пи груп“-ЕООД общо със сумата 125 041, 67лв.;

- на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО в посока увеличение със сумата 822, 50лв. по фактура № 839/30.01.2011г. издадена от ЕТ“Хит – Х.И“ за покупка на климатик, който е отчетен като текущ разход, а не като дълготраен актив;

- неотчетени разходи в размер на 8 100лв. по фактура № 254/13.12.2011г., издадена от „Ди Ейч Пи груп“-ЕООД, които е следвало да бъдат отчетени през 2011г., а не през 2012г.

В резултат на това са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2011г. в размер на 11 776, 42лв. и лихви за забава в размер на 6 545, 09лв.

За 2012г.

- лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък в размер на 520, 03лв.;

- на основание чл. 26, ал. 2 ЗКПО поради липса на документална обоснованост поради липса на реалност на доставките по фактурите издадени „Канеми“ ЕООД, „Корт 2010“-ЕООД, „МДА Н. П“ - ЕООД, „Стройконсулт инженеринг“-ЕООД и „Строй консулт 71“-ЕООД в общ размер на 221 725, 83лв.;

- отчетените разходи по в размер на 8 100лв. по фактура № 254/13.12.2011г., издадена от „Ди Ейч Пи груп“-ЕООД, които е следвало да бъдат отчетени през 2011г., а не през 2012г.

- на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО в посока увеличение със сумата 810, 33лв. по фактура № 605/25.01.2012., издадена от ЕТ“Текол – П.Н“ с предмет преносим компютър, който е отчетен като текущ разход, а не като дълготраен актив;

В резултат на това са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2012г. в размер на 22 878, 53лв. и лихви за забава в размер на 10 367, 17лв.

За 2013г.

- на основание чл. 26, ал. 2 ЗКПО поради липса на документална обоснованост поради липса на реалност на доставките по фактурите издадени от „Ира 66“-ЕООД в общ размер на 409 366, 67лв.;

В резултат на това са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2013г. в размер на 40 936, 67лв. и лихви за забава в размер на 14 390, 58лв.

По изложените по-горе мотиви за доказана реалност на част от доставките, следва да бъде прието, че :

А. Оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен в частта му за определените задължения по ЗКПО както следва:

1. За 2011г. в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 125 041, 67лв. по фактурите, издадени от „С. К 71“-ЕООД, „Г. Е“-ЕООД и „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД и определените в резултат на това задължения за корпоративен данък в размер на 11 776, 42лв. и лихви за забава в размер на 6 545, 09лв.

2. За 2012г. в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 174 134, 57лв. по фактурите: № 1239/29.03.2012г. ; № 1252 /28.05.2012г. и № 1259/07.06.2012г. издадени от „С. И. -ЕООД; № 99/30.03.2012г., № 115/03.07.2012г. и 120/30.08.2012г. издадени от „С. К 71“-ЕООД ; и определените в резултат на това задължения за корпоративен данък в размер на 17 413, 46лв. и лихви за забава в размер на 7 890, 73лв.

3. За 2013г. в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 409 366, 67лв. по фактурите, издадени от „Ира 66“-ЕООД и определените в резултат на това задължения за корпоративен данък в размер на 40 936, 67лв. и лихви за забава в размер на 14 390, 58лв.

Б. Оспореният ревизионен акт се явява законосъобразен в останалата му част относно определени задължения за корпоративен данък както следва:

1. За 2011г. – определени задължения за лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък, за преобразуване на финансовия резултат по неправилно осчетоводени активи и фактури;

2. За 2012г. – за извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО по фактурите издадени от „Канеми“-ЕООД, „Корт 2010“-ЕООД, „МДА Н. П“-ЕООД и фактура № 100/30.03.2012г. издадена от „С. К 71“-ЕООД; съответно за преобразуване на финансовия резултат по фактура № 254/13.12.2011г., издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД и фактура № 605/25.01.2012г., издадена от ЕТ“Текол – П.Н“-, и определените въз основа на това задължения за корпоративен данък в размер на 5 469, 07лв. и лихви за забава в размер на 2 476, 44лв.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд – гр. В. се явява неправилно в отхвърлителната му част относно установените задължения по ЗКПО както следва: за данъчен период 2011г. относно определените задължения за корпоративен данък в размер на 11 776, 42лв. и лихви за забава в размер на 6 545, 09лв. ; за данъчен период 2012г. относно определените задължения за корпоративен данък за разликата за главницата от 1 771, 26лв. до 17 413, 46лв. и за лихвите за забава за разликата от 590, 98лв. до 7 890, 73лв. и за данъчен период 2013г. относно установените задължения за корпоративен данък в размер на 40 936, 67лв. и лихви за забава в размер на 14 390, 58лв. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК решението на съда следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт следва да бъде отменен в посочените му част.

В отменителната му част относно установени задължения за корпоративен данък за 2012г. в размер на 1771, 26лв. и лихви за забава в размер на 590, 98лв., както и в отхвърлителната му част относно установени задължения за корпоративен данък за 2012г. за разликата от 17 413, 46лв. до 22 878, 53лв. за главницата и за лихвите за разликата от 7 890, 73лв. 10 367, 17лв., решението на Административен съд – гр. В. се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Разноски.

Съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските, в която „Стройекспрес НН“-ООД – гр. Т. е осъдено да заплати на Д“ОДОП“-гр. В. юрисконсулско възнаграждение за разликата над 1 143, 02лв.

Съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата страните следва да бъдат осъдени да заплатят разноски за настоящата съдебна инстанция както следва:

- Д“ОДОП“-гр. В. следва да бъде осъдена да заплати на „Стройекспрес НН“-ООД – гр. Т. още разноски по делото съобразно приложение на л. 45 от делото списък с разноски в размер на 1 067, 63лв.

- „Стройекспрес НН“-ООД – гр. Т. следва да бъде осъдено да заплати на Д“ОДОП“-гр. В. юрисконсулско възнаграждение в размер на 857, 26лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 2078 от 31.10.2018г. на Административен съд – Варна, втори състав, постановено по адм. д. № 462/18 г., в частта му, в която жалбата на “Стройекспрес - НН” ООД, ЕИК 125537703, - гр. Т., ул.“Е. С“ № 28, представлявано от управителя Н.Н, против ревизионен акт № № Р – 03002517001865 – 091 – 001/20.10.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с решение № 470/16.01.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП, е била отхвърлена в следните части: 1. В резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури : № 229/08.12.2011г., издадена от „Газ евротерм“-ЕООД, с предмет СМР по договор, с данъчна основа 30 000лв. и начислен ДДС 6 000лв.; № 242 от 08.12.2011г., издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет рекламни материали, данъчна основа 4 900лв. и начислен ДДС 980лв., № 246 от 09.12.2012г., издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет рекламни материали, данъчна основа 7 000лв. и начислен ДДС 1 400лв.; № 254 от 09.12.2011г.,издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет реклама в интернет сайт, данъчна основа 8 100лв. и начислен ДДС 1620лв.; № 1239 от 29.03.2012г., издадена от „Стройконсулт инженеринг“-ЕООД с предмет реклама по договор, с данъчна основа 40 000лв. и начислен ДДС 8 000лв.; № 99 от 30.03.2012г., издадена от „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет СМР по протокол образец 19 с данъчна основа 36 402лв. и начислен ДДС 7 280лв.; № 1252 от 28.05.2012г., издадена от „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет услуга по договор с данъчна основа 40 220лв. и начислен ДДС 8 0 44лв.; № 1259 от 07.06.2012г., издадена „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет услуга по договор с данъчна основа 39 800лв. и начислен ДДС 7 960лв.; № 2670 от 20.06.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 59 366, 67лв. и начислен ДДС 11 873, 33лв. ; № 2682 от 31.08.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 160 000лв. и начислен ДДС 32 000лв. ; № 1000 от 01.11.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 89 500лв. и начислен ДДС 17 900лв. ; и № 1001 от 27.11.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 100 500лв. и начислен ДДС 20 100лв., са определени задължения за ДДС и лихви за забава, както и в частта, в която на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък както следва : 1. За 2011г. в размер на 11 776, 42лв. и лихви за забава в размер на 6 545, 09лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 125 041, 67лв. по фактурите, издадени от „С. К 71“-ЕООД, „Г. Е“-ЕООД и „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД ; 2. За 2012г. в размер на 17 413, 46лв. и лихви за забава в размер на 7 890, 73лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 174 134, 57лв. по фактурите: № 1239/29.03.2012г. ; № 1252 /28.05.2012г. и № 1259/07.06.2012г. издадени от „С. И. -ЕООД; № 99/30.03.2012г., № 115/03.07.2012г. и 120/30.08.2012г. издадени от „С. К 71“-ЕООД ; и за 3. За 2013г. в размер на 40 936, 67лв. и лихви за забава в размер на 14 390, 58лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 409 366, 67лв. по фактурите, издадени от „Ира 66“-ЕООД ; както и в осъдителната му част за разноските, с която „Стройекспрес НН“-ООД – гр. Т. е осъдено да заплати на Д“ОДОП“-гр. В. юрисконсулско възнаграждение за разликата над 1 143, 02лв., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р – 03002517001865 – 091 – 001/20.10.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта потвърдена с решение № 470/16.01.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП, в следните части: 1. В тази, в която поради непризнато право на данъчен кредит по фактури : № 229/08.12.2011г., издадена от „Газ евротерм“-ЕООД, с предмет СМР по договор, с данъчна основа 30 000лв. и начислен ДДС 6 000лв.; № 242 от 08.12.2011г., издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет рекламни материали, данъчна основа 4 900лв. и начислен ДДС 980лв., № 246 от 09.12.2012г., издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет рекламни материали, данъчна основа 7 000лв. и начислен ДДС 1 400лв.; № 254 от 09.12.2011г.,издадена от „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД с предмет реклама в интернет сайт, данъчна основа 8 100лв. и начислен ДДС 1620лв.; № 1239 от 29.03.2012г., издадена от „Стройконсулт инженеринг“-ЕООД с предмет реклама по договор, с данъчна основа 40 000лв. и начислен ДДС 8 000лв.; № 99 от 30.03.2012г., издадена от „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет СМР по протокол образец 19 с данъчна основа 36 402лв. и начислен ДДС 7 280лв.; № 1252 от 28.05.2012г., издадена от „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет услуга по договор с данъчна основа 40 220лв. и начислен ДДС 8 0 44лв.; № 1259 от 07.06.2012г., издадена „Строй консулт 71“-ЕООД с предмет услуга по договор с данъчна основа 39 800лв. и начислен ДДС 7 960лв.; № 2670 от 20.06.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 59 366, 67лв. и начислен ДДС 11 873, 33лв. ; № 2682 от 31.08.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 160 000лв. и начислен ДДС 32 000лв. ; № 1000 от 01.11.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 89 500лв. и начислен ДДС 17 900лв. ; и № 1001 от 27.11.2013г., издадена от „Ира 66“-ЕООД, с предмет плащане по договор, с данъчна основа 100 500лв. и начислен ДДС 20 100лв., на “Стройекспрес - НН” ООД, ЕИК 125537703, - гр. Т., са определени задължения за ДДС и лихви за забава, както и в частта, в която на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък както следва : 1. За 2011г. в размер на 11 776, 42лв. и лихви за забава в размер на 6 545, 09лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 125 041, 67лв. по фактурите, издадени от „С. К 71“-ЕООД, „Г. Е“-ЕООД и „Ди Ейч Пи Груп“-ЕООД ; 2. За 2012г. в размер на 17 413, 46лв. и лихви за забава в размер на 7 890, 73лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 174 134, 57лв. по фактурите: № 1239/29.03.2012г. ; № 1252 /28.05.2012г. и № 1259/07.06.2012г. издадени от „С. И. -ЕООД; № 99/30.03.2012г., № 115/03.07.2012г. и 120/30.08.2012г. издадени от „С. К 71“-ЕООД ; и за 3. За 2013г. в размер на 40 936, 67лв. и лихви за забава в размер на 14 390, 58лв. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО общо със сумата от 409 366, 67лв. по фактурите, издадени от „Ира 66“-ЕООД .

ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 2078 от 31.10.2018г. на Административен съд – Варна, втори състав, постановено по адм. д. № 462/18 г. в останалата му обжалвана част.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-гр. В. да заплати на “Стройекспрес - НН” ООД, ЕИК 125537703, - гр. Т., ул.“Е. С“ № 28, представлявано от управителя Н.Н, разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 1 067, 63 / хиляда шестдесет и седем лева и 63стотинки/лева.

ОСЪЖДА “Стройекспрес - НН” ООД, ЕИК 125537703, - гр. Т., ул.“Е. С“ № 28, представлявано от управителя Н.Н, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-гр. В., юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 857, 26 /осемстотин петдесет и седем лева и 26стотинки/лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.