Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас, срещу решение № 536/14.04.2020 г. по адм. дело № 1843 по описа за 2019 г. на Административен съд Бургас, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-02000218002579-091-001/09.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас. Д. на касатора са неправилност на решението заради необоснованост и противоречие с материалния закон. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените и гласните доказателствени средства за декларираните вътреобщностни доставки. Сочи непълноти, несъответствия и противоречие в информационните източници, които разколебават достоверността им. Настоява на неубедителното доказване от данъчнозадълженото лице на твърдението, че стоките предмет на ВОД са са напуснали страната, като обсъжда информационните източници за движението на превозното средство и преминаване на границата, както и фактурирането на транспортни услуги от превозвача. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация „Б-фарма“ ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за основателност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установени в тежест на „Б-фарма“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС за внасяне в общ размер 39 947.73 лева и за лихви за забава в размер 7 513.90 лева. Източник на задълженията е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 11.2016 г. и м. 12.2017 г. заради начислен на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1 ППЗДДС данък за декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки на стоки.

Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по две фактури към гръцките дружества „M. Nikolaev – M. MO“ /М./ и „I. trade & CO I.K.E.EMPOPIKN“ /И./ с предмет на доставките по първата фактура – козметика по опис, а по втората – стоки по опис е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Гърция и получаването им от посочените във фактурите клиенти. Счетоводното изписване на стоките от доставчика е основание за третирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната, съответно за изключване на предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници, приемо-предавателни протоколи и писмени потвърждения. Дискредитирането на ЧМР е обосновано с непълнотата на съдържанието им; с информацията за движението на автомобила на територията на страната и за напускането ѝ, както и с резултатите от насрещните проверки на превозвача и изпълнението от тях на задълженията им за издаване на фискален бон при прието плащане в брой. Липсата на реквизити на писмените потвърждения е основание за администрацията да не им се довери. Изводи във вреда на РЛ са направени от факта на плащането чрез внасяне на пари в брой по сметка на доставчика от физически лица без правна връзка с получателите, включително от управителя на доставчика, като са правени множество /11 по първия инвойс и 12 по втория/ преводи и парите са теглени от банковата сметка на доставчика в същия ден.

Позицията на администрацията е повлияна и от информация, предоставена от гръцката данъчна администрация. Получателят по ВОД М. има за седалище обект, който е затворен и в който не е извършвана икономическа дейност. Затворен е и обектът на търговеца И., на коъто едноличен собственик на капитала е [гражданство] И.Г. И двете дружества-получател не са декларирали в обобщени декларации ВОП от „Б-фарма“ ЕООД.

С първоинстанционното решение е отменен РА и са присъдени в полза на жалбоподателя деловодни разноски в размер 3 840 лева.

Без да го е заявил експлицитно, първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към гръцките дружества М. и И.. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации.

Съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са предадени на територията на страната превозвач и са транспортирани за негова сметка на територията на Гърция, което е обвързал с правното твърдение за осъществени на вътреобщностни доставки. По установяванията на съда получателите са регистрирани за целите на ДДС в Гърция, но не са декларирали доставките там. Обратно на констатациите на администрацията, е приел за доказан правно релевантния факт на транспортирането на стоките извън територията на страната. Според него недостатъците във формата на международните товарителници и писмените потвърждения не засягали убеждаващото им въздействие. Макар и без да се сочи адрес, ЧМР съдържали информация за населените места на натоварване и разтоварване в съответната държава, а пък клетка 24 от товарителницата се попълвала от получателя и пропускът да се индивидуализира физическото лице, приело стоката от името но получателя не следвало да се тълкува във вреда на РЛ. Фактът на натоварването на стоките в превозното средство и съответствието им с описанието по приемо-предавателните протоколи се установявал от показанията на св. Тулешков, който лично бил осъществил превоза съответно от Бургас до Солун и от Бургас до Катерини в Гърция с автомобил „О. М“ с рег. [рег. номер на МПС], като за превозът били съставени пътни листове. С пътните листове се преодолявало удостоверяването от ОД на МВР за липса на регистрирано преминаване през границите на автомобила с водач по ЧМР.

Първостепенният съд е отказал да открие в хода на съдебното дирене производство за проверка на автентичността на ЧМР за подписа на получател, тъй като не било индивидуализирано лицето получило стоките. Решението е неправилно.

В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.

С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици – освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС – чл. 53, ал. 1 ЗДДС.З и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства /каквито са използвани от касатора като ответник в първоинстанционното производство/ не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА.

Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с Правилник за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112.

В приложимите по време редакции на чл. 45 от ЗДДС, т. 2 /до новелата от ДВ бр. 25 от 2020 г./ включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. “а”/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките, а с тази бр. 8 от 2016 г. и с длъжностното качество на това лице, както и с името и длъжностното качество на лицето получило стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ – чл. 45, т. 2, б. “б” от ППЗДДС.

В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и писмени потвърждения. При транспорт, осъществен от трето лице за сметка на доставчика, какъвто е настоящият случай, изготвянето на писмени потвърждения е било недължимо и съдържанието им не допълва и не замества липсващи реквизити на транспортния документ. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. „б“ от ППЗДДС е оспорена от ответника, но не е открито производство по чл. 193 ГПК поради неопределеността на подписалия за получател. В отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/.

На съдържанието на приет в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък с документи, с които следва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-238/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/ е основан отказът да се приложи исканото освобождаване за декларираните от касатора ВОД.

Международните товарителници не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т. е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. П. на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Затова и липсата на отбелязване в кл. 24 на товарителниците на място на получаване на стоката и неопределеността на подписалия за получателя са несъвместими с извод, че правото на получателя да се разпорежда със стоката е възникнало в съответствие с чл. 12, § 2 или чл. 13, § 1 от Конвенцията.

Доказването с ЧМР на физическото напускане на стоките от държавата членка на доставката е разколебано и с представените от ОД на МВР Бургас свидетелстващи документи. Отсъствието на информационна следа за напускането на границата с Гърция в данъчни периоди м. 11.2016 г. и м. 12.2017 г. изключват възможността по същото време да са превозени стоките по издадените от касатора фактури за Гърция. Установяването на самоличността на преминаващия вътрешната граница е в обхвата на минималната гранична проверка по чл. 27, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 1 от Инструкция № 8121з-813/09.07.2015 г. за реда и организацията за осъществяване на граничните проверки на граничните контролно-пропускателни пунктове.

Съмнение в доказването следва и от удостовереното в приемо-предавателните протоколи от 22.11.2016 г. и от 07.12.2017 г. предаване на стоките в гр. Б., като за М. не е посочен получател, а подписал за получател от името на И. е И.И и предаването на стоките предхожда датите на натоварването им по ЧМР. По предназначение приемо-предавателните протоколи не са насочени към установяване на изпращането или транспортирането на стоките от държавата-членка на доставката до територията на друга държава членка и напускането на стоките от държавата членка на доставката. Ако целта им е да удостовери предаването на стоките от продавача на купувача заради задължение на последния да осигури изпращането или превозването на стоката извън държавата членка на доставката и възможните последици за събиране от него на данъка при неизпълнение на това задължение /вж. т. 43 от цитираното решение по дело С-273/11/, то фактът на предаването е значим само при осъществено доказване от доставчика на предпоставките на ВОД.

Успешно е преведено насрещното доказване в първоинстанционното производство с установяването на доказателственорелевантните факти за липсваща търговска дейност у гръцките дружества получатели по ВОД, механизма на плащанията, липсата на плащане за транспортна услуга.

Доказването не става по-убедително с показанията на св. Тулешков, тъй като не повлиява на съдържанието на задължителните доказателствени средства по чл. 45 ППЗДДС. Доказването с други информационни източници на релевантните за освобождаването на ВОД факти е недопустимо.

Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отмяната от съда на утежняващия административен акт – неправилна.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение, включително в частта за разноските и отхвърляне на оспорването срещу РА.

При този изход на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 3 908 лева /по 1 954 лева за всяка съдебна инстанция/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 на Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 536/14.04.2020 г. по адм. дело № 1843 по описа за 2019 г. на Административен съд Бургас, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-02000218002579-091-001/09.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на „Б-фарма“ ЕООД против ревизионен акт /РА/ № Р-02000218002579-091-001/09.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас.

ОСЪЖДА „Б-фарма“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски в размер 3 908 лева.

Решението е окончателно.