Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна и на "Билалов и Син" ООД, гр. Р., чрез адв. Д.Б против решение № 2506/27.12.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2597/2016 г.
Административният орган обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № Р-03001815006423-091-001/25.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, както следва:
По ЗДДС: за м. 10.2010 г. - за разликата над определения от съда ДДС за внасяне в размер на 7387.42 лева до 9 126.70 лева и съответните лихви в размер на 983.35 лева; за м. 11.2014 г. по отношение на отмененото задължение за ДДС в размер на 15 813.21 лева и лихви от 1907.88 лева и определените ДДС и лихви 0.00 лева;
По ЗКПО: за 2011 г. - за разликата над определения от съда корпоративен данък в размер на 20 059.62 лева до 20 929.30 лева и съответните лихви от 372.74 лева; за 2012 г. изменението на определения с ревизионния акт корпоративен данък в размер на 5 957.30 лева и съответните лихви от 2026.74 лева на корпоративен данък за възстановяване в размер - 290.96 лева; за 2014 г. изменението на определения с ревизионния акт корпоративен данък от 3 234.74 лева и съответните лихви от 378.84 лева на 671.99 лева и съответните лихви в размер на 300.14 лева.
В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон, необоснованост и неправилна преценка на заключението на съдебно - оценителната експертиза - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на изменението на ревизионния акт в частта по ЗДДС за д. п. м. 10.2010 г. и в частта по ЗКПО за 2011 г. касаторът сочи, че съдът не е съобразил корекциите в изчисленията, които вещото лице е направило в с. з. на 07.03.2017 г. По отношение на задълженията за ДДС за данъчен период м. 11.2014 г. поддържа, че в обжалвания съдебен акт липсват мотиви относно момента на настъпване на данъчно събитие и възникването на задължение за начисляване на ДДС. По отношение на определения с решението резултат по ЗКПО за 2012 г. счита, че заключението на вещото лице е кредитирано, без да е обсъдено във връзка с останалите доказателства по делото, според които през 2012 година ревизираното дружество не е отчело никакви приходи от продажба на продукция, включително приходи от продажба на обекти в сградата, построена на [адрес] .
По отношение на корпоративния данък за 2014 г. касаторът сочи, че съдът неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по комплексната оценително - счетоводна експертиза. В тази връзка твърди, че преобразуването на финансовия резултат по ЗКПО за 2014 г. е извършено на две основания: с неправилно отчетени разходи в размер на 19 630.10 лева за извършени продажби на обекти в сградата на [адрес] и с неотчетени приходи от продажба на обекти в сградата на [адрес]. При определяне на финансовия резултат, вещото лице не е взело предвид непризнатите разходи в размер на 19 630.10 лева за сградата на [адрес]. Взело е предвид само неотчетените приходи от продажба на обектите на [адрес], от които заявява, че не оспорва определения размер на приходите от продажба на гараж № 4 на свързано лице в размер на 5 190.16 лева, при установен в ревизионния акт приход в размер на 7 191.66 лева. В хода на ревизията е установено, че себестойността на обектите - магазин № 5 и ап. 6 е в размер на 155 589.80 лева, а дружеството е изписало разходи за тези обекти в размер на 175 219.90 лева или с 19 630.10 лева повече.
Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски.
"Билалов и Син" ООД, гр. Р., чрез адв. Д.Б обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-03001815006423-091-001/25.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна.
В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните възражения са за неправилно приложение на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО и чл. 27, ал. 3 ЗДДС по отношение на извършените от дружеството продажби на недвижими имоти на свързани лица - гараж № 4 в сграда № 5, находящ се в [населено място], [адрес]в сграда № 2, находящ се в [населено място] [адрес] и магазин № 3 в сграда № 3, находящ се в [населено място], [адрес]. Според дружеството сам по себе си фактът, че сделките са сключени между свързани лица, не означава, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал 2 ЗКПО. Отклонението от пазарната цена може да се третира като отклонение от данъчно облагане само ако са изпълнени условията в цитираните разпоредби на ЗКПО. Доказателствената тежест е на органите по приходите. Приетата в хода на ревизията експертна оценка не е годно доказателство за пазарната оценка на продадените обекти. В частта по ЗДДС за сделките между свързани лица, касаторът се позовава на чл. 27, ал. 3 ЗДДС и тълкуването на чл. 80, параграф 1 от Директива 2006/112 в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11.
По отношение на осъществения бартер през м. 11.2008 г., счита, че процесният случай попада в хипотезата на чл. 130 ЗДДС в редакцията преди изменението й от 01.01.2009 г. и данъчното събитие настъпва на основание чл. 130, ал. 2 ЗДДС датата на възникване на данъчно събитие на по - ранната доставка по учредяване на ограниченото вещно право на строеж. Към момента на фактическото предаване на строителните обекти през 2011 г., след завършването им няма основание за възникване на данъчно събитие и задължение за начисляване на данъка. Позоваването на чл. 130, ал. 3 ЗДДС от съда е неоснователно, тъй като е в сила от 01.01.2009 г. и не намира приложение за бартер, осъществен през м. 11.2008 г. Неправилно съдът е приел, че данъчното събитие настъпва по общите правила по аргумент от относимите норми на Директива 2006/112 и решението на Съда на ЕС по дело С-549/11.
Поддържа, че незаконосъобразно с ревизионния акт е извършено сторниране на начисления от дружеството ДДС в данъчни периоди на 2014 г., когато е извършено прехвърляне право на собственост върху имотите, предоставени в обезщетение при бартера и е установено задължение за м. 01.2013 г. Счита, че в случаи като този, забавеното начисляване на ДДС е основание за определяне на задължения за лихви, но не води до промяна в декларираните резултати.
Възразява срещу потвърденото от съда увеличение на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО за 2011 г. с печалба от продажби на имоти отчетена през 2013 г., за 2012 г. с печалба от продажби на имоти на [адрес] отчетени през 2013 г. и за 2014 г. с печалбата от продажби на имоти на [адрес], поради това, че сградата е въведена в експлоатация през този период. Твърди, че приходите от строителството са отчетени от дружеството на база "твърда цена" по смисъла на т. 2 от СС 11. Наред с това поддържа, че приходите и разходите за изпълнението на съответния обект са отчетени в периода, когато е било възможно да бъдат надлежно изчислени. В случая това е към момента на прехвърляне на собствеността на имотите или към момента на приключване на довършителните работи, които не е могло да бъдат определени към датата на нотариалния акт. Поради това счита, че в ревизирания период на 2011 г. не е имало основание за отчитане на приходи и разходи във връзка с имотите от сградата на [адрес], тъй като те са отчетени през 2009 г. и 2010 г., когато правото на собственост върху тези имоти е прехвърлено на етап груб строеж или са приключили довършителните работи за конкретен обект. По същите съображения през 2014 г. не е налице основание за отчитане на приходи и разходи от обектите на [адрес], тъй като основанието за отчитането им е настъпило през 2015 г.
Искането е за отмяна на решението в отхвърлителната част и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендира разноски.
Всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна, по съображения, изложени в молба от 28.05.2019 г., а "Билалов и Син" ООД - в съдебно заседание на 04.06.2019 г., чрез процесуалния си представител адв.. Г.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура счита, че касационната жалба на административния орган е основателна, по изложените в нея доводи за неправилна преценка заключението на вещото лице, а касационната жалба на дружеството - неоснователна.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационните жалби са подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, настоящият касационен състав съобрази следното:
Предмет на оспорване пред Административен съд - Варна е бил ревизионен акт, с който на "Билалов и Син" ООД, гр. Р. са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 96 948.83 лева и съответните лихви в размер на 40 394.37 лева и по ЗКПО корпоративен данък в общ размер на 36 752.98 лева за периода 2011 г. - 2014 г. и лихви в общ размер 13002.42 лева за периода 2010 г. - 2014 г., както следва: По ЗДДС:
за м. 10.2010 г. - ДДС в размер на 16 580.64 лева и лихви от 9374.33 лева;
за м. 11.2010 г. - ДДС в размер на 5 030.07 лева и лихви от 2 969.85 лева;
за м. 02.2011 г. - ДДС в размер на 24 308.02 лева и лихви от 12 918.22 лева;
за м. 12.2011 г. - ДДС в размер на 5 400 лева и лихви от 2 410.63 лева;
за м. 12.2012 г. - ДДС в размер на 6 695.67 лева и лихви от 2 286.67 лева;
за м. 01.2013 г. - ДДС в размер на 25 642.44 лева и лихви от 8 535.79 лева;
за м. 05.2014 г. - ДДС за възстановяване в размер на - 6887.36 лева;
за м. 06.2014 г. - ДДС за възстановяване в размер на -15 665.42 лева;
за м. 10.2014 г. - ДДС в размер на 19 728.80 лева;
за м. 11.2014 г. - ДДС в размер на 15 813.21 лева и лихви от 1907.88 лева.
По ЗКПО:
за 2010 г. са установени само задължения за лихви в размер на 60.36 лева;
за 2011 г. - корпоративен данък в размер на 21 841.21 лева и лихви от 9 206.64 лева;
за 2012 г. - корпоративен данък в размер на 5 957.30 лева и лихви от 2026.74 лева;
за 2013 г. - корпоративен данък в размер на 6 079.73 лева и лихви от 1329.84 лева;
за 2014 г. - корпоративен данък в размер на 3 234.74 лева и лихви от 378.84 лева.
Първоинстанционният съд е изменил частично ревизионния акт, като е намалил установените задължения за ДДС за д. п. м. 10.2010 г. на 7 387.42 лева и съответните лихви, за д. п. м. 11.2010 г. - на 5 005.83 лева и съответните лихви, а за д. п. м. 11.2014 г. като е определил задълженията за ДДС за внасяне в размер на 0.00 лева. За д. п. м. 06.2014 г. е изменил ревизионния акт като е определил ДДС - 14 833.12 лева и съответните лихви. В частта по ЗКПО е изменил ревизионния акт като е намалил корпоративния данък /КД/ за внасяне за 2011 г. на 20 059 лева и съответните лихви, за 2014 г. на 671.99 лева и съответните лихви. За 2012 г. вместо определения данък за внасяне е определил корпоративен данък за възстановяване в размер на -290.96 лева и съответните лихви. В останалата част жалбата на "Билалов и Син" ООД е отхвърлена като неоснователна.
За да постанови този резултат, съдът е кредитирал заключението на изготвената в съдебното производство комплексна оценително - счетоводна експертиза и определената пазарна цена на извършените от "Билалов и Син" ООД три продажби на недвижими имоти на свързаните лица К.Б и П.Б /гараж № 4, находящ се в [населено място], [адрес] и магазин № 3, находящи в сградата в [населено място], [адрес] /, съответно през м. 06.2014 г., м. 10 и м. 11.2010 г., която е дадена по метода на сравните неконтролирани цени въз основа на данни за извършени продажби съгласно удостоверение на нотариус Р.П от 2017 г. В тази връзка съдът е посочил, че имотите са придобити от свързаните лица на цени, по-ниски от тяхната себестойност и от данъчната им оценка, посочена в съответния нотариален акт. Приел е за законосъобразно определянето на данъчната основа по ЗДДС на основание чл. 27, ал. 3 ЗДДС и преобразуването на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, тъй като е установено, че дружеството е фактурирало извършени продажби на недвижими имоти на свързани лица, при цени, които значително се отличават от пазарните. Размерът на задълженията за ДДС за д. п. м. 10. и м. 11.2010 г. и м. 06.2014 г. съдът е определил съгласно т. 4 от основното заключение на комплексната оценително - счетоводна експертиза.
По отношение на извършени от дружеството доставки при условията на бартер по чл. 130 ЗДДС, съдът е посочил, че спорът е относно момента на настъпване на данъчно събитие по ЗДДС и момента, към който възникват условията за отчитане на приходите по ЗКПО от извършените замени на недвижими имоти, както и данъчната основа на доставките, свързана със себестойността на имотите, предмет на бартерните сделки.
По отношение на бартера по нотариален акт № 9/14.11.2008 г. съдът, е приел, че релевантните елементи на бъдещата доставка на строителната услуга не са били определени към момента на учредяване на правото на строеж. Този извод е основан на тълкуването на чл. 63 и чл. 65 от Директива 2006/112, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-549/11, според което е допустимо ДДС да е изискуем от момента на учредяване на ограниченото вещно право на строеж, т. е преди предоставянето на строителната услуга, щом като всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга са вече известни. В тази връзка съдът е съобразил уговореното в нотариален акт №9/14.11.2008 г., че обектите, предмет на бартерните сделки ще бъдат конкретизирани след одобряването на архитектурния проект и в съответствие с другите условия, посочени в предварителния договор и споразумителните протоколи, подписани от страните и е приел, че към момента на сключване на договора, релевантните елементи на бъдещите доставки са били определяеми, но не са били определени. На основание установеното от Съда на ЕС, че разпоредбите на чл. 63, чл. 65 и чл. 73 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие, в обжалваното решение е обоснован извод, че данъчното събитие за доставката на строителната услуга възниква на датата на въвеждане на сградата в експлоатация, която за сградата в [населено място]. [] е през м. 02.2011 г. съгласно удостоверение № 16/02.02.2011 г.
По отношение начисления ДДС за м. 12.2011 г. в размер на 5 400 лева съдът е установил, че са обложени довършителните работи, осъществени от дружеството на магазин № 4, магазин № 3 и ап. № 6, продадени съответно на Т.Б, П.Б и К.Б и довършителните работи в полза на клиент Г.П, за които не са издадени фактури от дружеството. По фактури за доставки на материали и услуги е установено, че тези работи са осъществени след въвеждане на сградата в експлоатация и са в размер на 22 000 лева за имотите на Билалови и в размер на 5 000 лева за имота на Петкова - общо 27 000 лева, което представлява данъчна основа по ЗДДС. С тази сума, на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2011 г. Съдът е потвърдил ревизионния акт в тази част, като е отхвърлил възраженията на ревизираното лице, че довършителните работи са заплатени при придобиване на недвижимите имоти на етап "груб строеж". Съображенията си, е основал на легалната дефиниция на понятието "груб строеж" по §, т. 46 от ДР на ЗУТ и актовете и протоколите, които се изискват за приемането на завършени видове строителни и монтажни работи съгласно Наредба 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителство. На това основание е приел за неоснователен доводът, че към момента на съставяне на акт обр. 14, с който е приета конструкцията на сграда е било възможно изчисляването на необходимите разходи за довършване на обектите, които формират цената на доставката и приходите от извършените замени.
По същите съображения съдът е приел за законосъобразно определен и размера на данъчната основа на доставките на СМР услуги, свързани с бартерните сделки. Посочил е, че е съобразено тълкуването на Съда на ЕС в дело С-549/11 и дело С-19/12, дадено при сходна фактическа обстановка, според което паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, а фактическата стойност на разходите, които доставчикът на строителна услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще предостави на прехвърлителите във вида, в който са договорени в нотариалния акт и съгласно одобрения проект на сградата, въз основа на които е издадено строителното разрешение. В конкретния случай според съда, при издаването на ревизионния акт този принцип е спазен, като въз основа на данните от счетоводната документация на дружеството за разходите по изграждане на сградите, е изчислена себестойността на единица площ и според площта на конкретните обекти е изчислена тяхната себестойност. В хода на ревизията е установено, че "Билалов и Син" ООД е регистриран по ЗДДС доставчик, който е упражнил пълно право на приспадане на данъчен кредит при изграждането на новопостроените сгради, а получателите по насрещната доставка по бартерите не са регистрирани по ЗДДС лица и не са упражнили право на данъчен кредит. Поради това според съда законосъобразно в ревизионния акт е прието, че са налице предпоставките за облагане на извършените от дружеството доставки на обекти в сградата по пазарната им стойност.
Възражението за незаконосъобразно определяне на допълнителни задължения по ЗДДС в ревизираните периоди е отхвърлено като неоснователно.
В частта по ЗКПО съдът е приел, че ревизионният акт следва да се потвърди по отношение на определените задължения за лихви за 2010 г. и за корпоративен данък и съответните лихви за 2013 г. и да се измени за 2011 г., 2012 и 2014 г.
По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - Варна:
Този касационен жалбоподател обжалва решението, с което е изменен ревизионния акт, частично.
По ЗДДС обжалва определения от съда резултат за д. п. м. 10.2010 г. - за разликата над установения ДДС за внасяне в размер на 7387.42 лева до 9 126.70 лева и съответните лихви в размер на 983.35 лева; За горницата над 9 126.70 лева и съответните лихви до пълния размер на данъка по ревизионния акт от 16 580.64 лева и съответните лихви решението, с което ревизионният акт е отменен, е влязло в сила като необжалвано. По ЗКПО обжалва частично определеният КД за внасяне за 2011 г. само за разликата над 20 059.62 лева до 20 929.30 лева и съответните лихви от 372.74 лева (за сумата от 869.68 лева); За разликата над 20 929.30 лева до пълния размер на КД по ревизионния акт от 21 481.21 лева и съответните лихви решението е влязло в сила като необжалвано.
Решението в тази обжалваната част е неправилно постановено.
Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е съобразил корекциите в изчисленията, направени от вещото лице в с. з. на 07.03.2017 г. и в приложение 3-2 на основното заключение, според които при определената пазарна цена на недвижимия имот, продаден от дружеството през м. 10.2010 г. на свързано лице от 74 553.50 лева и начислен ДДС върху 28 920 лева, дължимият ДДС върху разликата е в размер на 9 126.70 лева и съответните лихви. Спазвайки изчисленията на вещото лице в приложение 4-1 на основното заключение, които не са оспорени от страните, корпоративният данък за 2011 г. е в размер на 20 929.30 лева и съответните лихви, а не определеният от съда 20 059.62 лева и съответните лихви.
С оглед на изложеното решението в частта, в която е намален размера на ДДС за внасяне за м. 10.2010 г. за разликата над 7387.42 лева до 9 126.70 лева и съответните лихви в размер на 983.35 лева, както и в частта по ЗКПО за 2011 г., в която е намален размерът на корпоративния данък за сумата над 20 059.62 лева до 20 929.30 лева и съответните лихви от 372.74 лева, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата.
В частта по ЗДДС за м. 11.2014 г., в която е изменен ревизионния акт, решението се обжалва изцяло - по отношение на отменения ДДС за внасяне в размер на 15 813.21 лева и лихви от 1907.88 лева и определените ДДС и лихви - 0.00 лева. Задълженията за ДДС за този период са резултат от начислен данък по три бартерни сделки: с нотариален акт № 2/02.01.2013 г. Д. и С.Ри и Б.И, прехвърлят на ревизираното дружество идеални части от правото си на собственост върху недвижим имот, находящ се в [населено място], [адрес] срещу обезщетение, изразяващо се в придобиване право на собственост съответно върху офис 1 на етап „груб строеж“ с НА № 200/19.11.2014 г. (за първите двама) и апартамент № 8 и № 11 и гараж №1/11 на етап „груб строеж“ съгласно НА № 11/22.05.2014 г.
Д. и К.Ди прехвърлят на "Билалов и син" ООД право на собственост върху поземлен имот от 280кв. м. находящ се в [населено място], [адрес] срещу правото на собственост за ап. № 4 от сградата на дружеството, находяща се в [населено място]. [] от сградата на [адрес] по силата на договор за замяна на недвижими имоти, сключен с нотариален акт от 13.10.2014 г.
Сградата на [адрес] е въведена в експлоатация на 18.11.2014 г. поради което и на основание чл. 130 и чл. 26, ал. 7 ЗДДС, съответно чл. 73 и чл. 80 от Директива 2006/112 е прието, че дружеството е следвало да коригира начисления ДДС в посока увеличение както следва: в размер на 2 442.58 лева за бартера, с получател Д. и С.Ри, върху данъчна основа 12 212.80 представляваща разликата между фактическата себестойност на построения обект (офис 1) от 20 469.55 лева - 8 256.67 лева, данъчната основа, върху която е следвало да се начисли ДДС към момента на сключване на нотариалния акт в данъчен период м. 01.2013 г.; в размер на 9 771.38 лева за бартера с получател Б.И върху данъчна основа от 48 856.91 лева представляваща разликата между фактическата себестойност на построените обекти (ап. 8 и 11, гараж 8/11) от 83 293.69 лева - 34 436.78 лева, данъчната основа, върху която е следвало да се начисли ДДС към момента на сключване на нотариалния акт в данъчен период м. 01.2013 г.; в размер на 3 559.25 лева за бартера с получател Д. и К.Ди за строителството на ап. 4 върху данъчна основа 17 996.27 лева. Данъкът е начислен по фактура № 370/20.08.2015 г., но според органите по приходите данъчното събитие за втората доставка, на строителната услуга е настъпило в д. п. м. 11.2014 - към момента на завършване на строителството, с въвеждането на сградата в експлоатация.
Решението в тази част е неправилно постановено. Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът е отменил начисления ДДС в общ размер на 15 813.21 лева и съответните лихви от 1 907. 88 лева, без да изложи мотиви. Първоинстанционният съд е допуснал нарушение на чл. 202 ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК като е възприел заключението на вещото лице по т. 4 от комплексната оценително - счетоводна експертиза, без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. По делото безспорно е установено, че се касае за бартерни сделки по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Данъчното събитие по тези сделки настъпва по общите правила на закона съгласно чл. 130, ал. 2 ЗДДС (в редакцията от 01.01.2009 г.) Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие за прехвърлянето на правото на собственост възниква на датата на сключване на договора, а за строителната услуга към момента на извършването й. В случая ДДС е начислен за строителната услуга за съответните обекти, изградени от "Билалов и Син" ООД в данъчен период м. 11.2014 г., към момента на въвеждане на сградата в експлоатация, когато строителството е завършено. Размерът на така начисления ДДС е съобразен с разпоредбата на чл. 130, ал. 3 ЗДДС, според която доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Поради това е определен върху данъчна основа представляваща разликата между фактическата себестойност на съответния обект и данъчната основа, върху която авансово е начислен ДДС през м. 01.2013 г. За строителството на ап. 4, директорът на дирекция ОДОП е установил, че е следвало да се начисли по-висок размер на ДДС, но е потвърдил данъка по ревизионния акт поради забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя.
С оглед на изложеното, решението в тази част следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество на основание чл. 227, ал. 1 АПК - да се постанови друго решение, с което да се отхвърли жалбата на дружеството против начисления ДДС за д. п. м. 11.2014 г. в размер на 15 813.21 лева и съответните лихви от 1 907. 88 лева.
В частта по ЗКПО за 2012 г. директорът на дирекция ОДОП - Варна обжалва изцяло изменението на ревизионния акт в тази част и определения от съда корпоративен данък за възстановяване. Решението и в тази част е неправилно постановено. Основателно е оплакването за съществено нарушение на чл. 202 ГПК при преценката на експертното заключение в частта по т. 4 относно определения резултат по ЗКПО за 2012 г. Твърдението на административния орган, че за 2012 г. ревизираното дружество не е отчело никакви приходи от продажби на продукция, включително и от продажби на обекти от сградата на [адрес] се потвърждава от доказателствата по делото. В хода на ревизията дружеството е представило аналитична оборотна ведомост на сметка 701 "Приходи от продажба на продукция" за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. (л. 205), от която е видно, че не са отчетени никакви приходи, включително обект [адрес]. Констатациите на стр. 11 от основното заключение на вещото лице, че приходите от продажби на конкретни обекти от сградата на [адрес] са отчетени през 2012 г., които са възприети и в приложение 4-1 на експертизата, при изчислението на корпоративния данък за 2012 г., не са подкрепени с никакви доказателства.
Задължението за корпоративен данък за 2012 г. е формирано въз основа на извършените корекции в приходите и разходите на дружеството, подробно описани в ревизионния акт, които се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон. Поради това решението в тази част следва да се отмени и вместо не го да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на „Билалов и Син“ ООД по отношение на установения корпоративен данък за 2012 г. и съответните лихви.
В частта по ЗКПО за 2014 г. директорът на дирекция ОДОП - Варна обжалва изцяло извършеното от първоинстанционния съд изменение на ревизионния акт. Решението и в тази част е основано на заключението на вещото лице и е частично неправилно. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че експертът не е взел предвид увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2014 г. с непризнати разходи в размер на 19 630.10 лева /стр. 9 от ревизионния акт/. Директорът на дирекция ОДОП - Варна не оспорва определения от вещото лице размер на неотчетените приходи от продажбата на гараж № 4 на свързано лице - в размер 5 190.16 лева, вместо определените в ревизионния акт 7 191.66 лева. При това положение установената с ревизионния акт данъчна печалба за 2014 г. следва да се намали с разликата между тези две суми - 2001.50 лева и възлиза на 46 385.90 лева. Дължимият корпоративен данък при ставка от 10 % е 4 638.59 лева. След приспадане на платения от дружеството данък в размер на 1604 лева, корпоративният данък за довнасяне е 3034.59 лева и съответните лихви. За разликата над 671.99 лева до 3 034.59 лева и съответните лихви, първоинстанционният съд незаконосъобразно е изменил ревизионния акт. Решението в тази част, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното дружество и да се остави в сила в останалата част.
По касационната жалба на "Билалов и Син" ООД:
Възраженията за липса на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО при извършените от дружеството продажби на недвижими имоти на свързани лица, както и за нарушение на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС във връзка с решението на Съда на ЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11, са неоснователни.
По делото е установено, че цените, по които са продадени ап. 6, магазин № 3 от сградата на [адрес] и гараж № 4 от сградата на [адрес] са по-ниски от пазарните цени. Правилно съдът е кредитирал пазарната цена на имотите, определена от вещото лице в съдебното производство, която е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени въз основа на пазарни аналози по реално сключени сделки, предоставени съгласно удостоверение на нотариус Р.П.О това още в хода на ревизията е констатирано, че продажните цени по спорните три сделки са по-ниски от продажните цени, по които ревизираното лице е продавало обекти от същите сгради, по същото време на трети лица, които не са свързани. Установено е също, че тези цени са по-ниски от себестойността на обектите, както и от данъчната им оценки, посочени в нотариалния акт. От изложеното е видно, че отклонението от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО е установено не само въз основа на обстоятелството, че сделките са между свързани лица, а след анализ цената, при която са осъществени.
Съдът не е допуснал нарушение на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС в приложимата по време редакция. Принципно вярно е становището в касационната жалба на дружеството, че нормата от националния закон следва да се тълкува и прилага във връзка с чл. 80, параграф 1 от Директива 2006/112, в която лимитативно са установени изключенията, при които пазарната стойност на стоките и услугите може да служи като данъчната основа за облагане с ДДС. В конкретния случай, данъчната основа на процесните доставки, определена по реда на чл. 26 ЗДДС е по-ниска от пазарната цена на имотите, доставките са облагаеми и получателите нямат право на данъчен кредит и следователно са изпълнени предпоставките за определяне на данъчната основа по пазарна цена. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11 (т. 46, т. 47 и т. 48), на което се позовава дружеството - касатор.
Неоснователно е възражението за нарушение на чл. 130, ал. 2 ЗДДС при начисляване на ДДС за бартер по нотариален акт № 9/14.11.2008 г., в данъчен период м. 02.2011 г. Съдът е приложил тълкуването на чл. 63 и чл. 65 от Директива 2006/112, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-549/11, според което определянето на данъчно събитие към по-ранния момент на прехвърляне/учредяване на вещното право на строеж е при условие, че всички релевантни елементи на бъдещата строителна услуга са известни към този момент и в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Това е фактически въпрос и подлежи на установяване във всеки конкретен случай от националната юрисдикция, (арг. от т. 40). Тълкуването на чл. 63 и 65 от Директива 2006/112 е приложимо и по отношение на материалния закон, действащ за м. 11.2008 г.
В конкретния случай първоинстанционният съд е установил, че при сключване на договора за учредяване право на строеж, строителната услуга е определена по следния начин - строителят да построи за своя сметка 25 % от разгърнатата застроена площ на сградата, но не по-малко то 500 кв. м. плюс 25 % от сутеренния етаж, заедно със съответните идеални части от общите части на сградата по чл. 38 от ЗС, като всеки от учредителите ще получи 50 % от общото обезщетение, пропорционално на собствеността им върху дворното място, обектите ще бъдат конкретизирани след одобряването на архитектурния проект и в съответствие с другите условия, посочени в предварителния договор и в споразумителни протоколи, подписани между страните. Поради това правилно е приел, че паричната стойност на така уговорената строителна услуга, не може да бъде установена към момента на учредяване на правото на строеж, през м. 11.2008 г. При липса на такава конкретизация, законосъобразно данъчното събитие е определено по общия ред - към момента на завършване на услугите чрез въвеждането на строежа в експлоатация. - м. 02.2011 г.
Твърдението на дружеството, че е отчитало на приходите и разходи по извършеното строителство съгласно т. 2 от СС 11 на база "твърда цена" не намира опора в доказателствата по делото. Не е установено по делото, че строителството е извършено на база твърда цена, съответно, че са изпълнени всички условия по т. 6.2. от цитирания счетоводен стандарт.
В хода на ревизията са направени констатации, че дружеството не е отчитало приходите от продажби на обекти в двете сгради, които е построило в съответните данъчни периоди, а в по-късни данъчни периоди или изобщо не е отчитало приходи. На основание чл. 78 ЗКПО е коригиран счетоводния финансов резултат с приходите и разходите, които ревизираното лице е следвало да отчете през текущата година в съответствие принципите за текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4 от ЗСч отм. и СС 18 "Приходи".
Принципно вярно е становището на този касационен жалбоподател, че по-късното начисляване на ДДС, има за последица възникването на задължения за лихви. В случая органите по приходите са коригирали начисления ДДС, като са отразили доставките в данъчния период, в който е настъпило данъчното събитие. Това е довело до промяна в резултата за данъчен период м. 01.2013 г. и възникване на задължение за ДДС за внасяне в размер на 25 642.44 лева и съответните лихви. Но видно от мотивите на ревизионния доклад ДДС в размер на 6 887.36 лева, начислен за м. 01.2013 г. е приспаднат от резултата за м. 05.2014 г., в който период сумата 6 887.36 лева е определена за възстановяване. Това се отнася и до ДДС в размер на 17 103.75 лева начислен в д. п. 01.2013 г. по бартера с М.Х, който е коригиран в резултата за м. 06.2014 г. и определена ДДС за възстановяване. По същество така извършените корекции от органите по приходите са рефлектирали върху резултата за д. п. м. 10.2014 г., където поради прихващане на допълнително начисления ДДС за този период не са начислени лихви.
С оглед на изложеното ревизионният акт в частта на установените резултати по ЗДДС за д. п. м. 01.2013, м. 05.2014, м. 06.2014 г. /в изменената от съда част/ и м. 10.2014 г. законосъобразно е потвърден от първоинстанционния съд. При извършената проверка за допустимост на съдебното решението, за която съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно, се установи, че съдът се е произнесъл свръхпетитум в частта, в която е установил лихви за данъчен период м. 10.2014 г. Както се посочи за този период с ревизионния акт не са определени задължения за лихви. лихвата от 0.42 лева, е лихва за възстановяване /ред 63, колона 12 от таблица 1 на ревизионния акт/. Поради това решението в частта, в която е изменен ревизионния акт и са установени съответните лихви върху сумата от 19 728.80 лева, следва да се обезсили и да се прекрати производството в тази част.
По отношение на задълженията за ДДС и корпоративен данък в останалите периоди в касационната жалба на дружеството не са посочени конкретни пороци на обжалваното решение, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК. Решението в тази му обжалвана част е валидно допустимо и правилно и следва да се остави в сила,
При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на разноските, присъдени по компенсация в полза на дирекция ОДОП - Варна изцяло и вместо него да се постанови друго, с което за първоинстанционното производство да се присъдят разноски както следва: На "Билалов и Син" ООД в размер на 71.40 лева, от общо направени разноски в размер на 1010 лева и материален интерес от 13 227.20 лева, за който е отменен ревизионния акт. На приходната администрация за първата инстанция се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 268.71 лева върху материалния интерес, за който се потвърждава ревизионния акт - 173 871.40 лева.
Предвид частичното обжалване на решението от директора на дирекция ОДОП - Варна, за касационното производство на дружеството следва да се присъдят разноски върху материалния интерес, за който се отхвърля касационната жалба на административния орган - 223.59 лева, в частта на отменения корпоративен данък за 2014 г. (за разликата над 3 034.59 лева до 3234.74 лева и съответните лихви) - 9.58 лева, от общо направените разноски в размер на 8016.22 лева. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на администрацията следва да се присъдят разноски в размер на 4 268.71 лева и за касационното производство.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОБЕЗСИЛВА решение № 2506/27.12.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2597/2016 г. в частта, в която е изменен ревизионен акт № Р-03001815006423-091-001/25.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна и са установени съответните лихви върху ДДС в размер на 19 728.80 лева за д. п. м. 10.2014 г.
ПРЕКРАТЯВА производството по делото в тази част.
ОТМЕНЯ решение № 2506/27.12.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2597/2016 г. в частта, в която е изменен ревизионен акт № Р-03001815006423-091-001/25.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна и е:
намален размерът на ДДС за внасяне за м. 10.2010 г. за разликата над 7387.42 лева до 9 126.70 лева и съответните лихви в размер на 983.35 лева;
намален размерът на корпоративния данък по ЗКПО за 2011 г., за сумата над 20 059.62 лева до 20 929.30 лева и съответните лихви от 372.74 лева;
установен ДДС за внасяне за м. 11.2014 г. 0.00 лева главница и лихви;
установен корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. - 290.96 лева главница и съответните лихви;
намален корпоративния данък по ЗКПО за 2014 г. за сумата над 671.99 лева до 3 034.59 лева и съответните лихви от 276.70 лева,
както и в частта на присъдените разноски по компенсация и вместо него постановява:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на "Билалов и Син" ООД, гр. Р. против ревизионен акт № Р-03001815006423-091-001/25.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна в частта на установените задължения както следва: за ДДС за внасяне за м. 10.2010 г. за разликата над 7387.42 лева до 9 126.70 лева и съответните лихви в размер на 983.35 лева; за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. за сумата над 20 059.62 лева до 20 929.30 лева и съответните лихви от 372.74 лева; за ДДС за внасяне за м. 11.2014 г. в размер на 15 813.21 лева и лихви от 1907.88 лева; за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. в размер на 5 957.30 лева и лихви от 2026.74 лева и за корпоративен данък за 2014 г. за сумата над 671.99 лева до 3 034.59 лева и съответните лихви от 276.70 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА "Билалов и Син" ООД, град Русе да заплати на Национална агенция по приходите - дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна сумата 8 537.42 лева съдебни разноски за двете инстанции.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите - дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна да заплати на "Билалов и Син" ООД сумата 80.98 лева съдебни разноски за двете инстанции.
Решението е окончателно.