Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], чрез процесуалния представител адв. В. В. срещу Решение № 5021 от 26.07.2017 г. по адм. дело № 3670/2016 г. по описа на Административен съд София град, 3 отделение, 45 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-2225-1100472-091-001 от 30.09.2015 г., издаден от Н. В. К. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, дирекция "СДО", потвърден с Решение № 412 от 14.03.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- /ОДОП/ гр. С. при ЦУ на НАП, с който на [фирма] е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 86 броя фактури, издадени от [фирма], по 8 броя фактури, издадени от [фирма] и и по фактура № 1000000303 от 06.10.2010 г., издадена от [фирма], въз основа на което са установени задължения за довнасяне по ЗДДС в размер на 1 333 102, 18 лева и лихви в размер на 655 432, 40 лева.

В касационната жалба се релевират оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора първоинстанционният съд не е разгледал задълбочено твърденията за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, водещо до нищожност, респ. незаконосъобразност на оспорения РА. Поддържа, че е ЗОКО не е издаден от компетентен орган, както и че РА е издаден от лице, участвало в изготвянето на РД и самият РД не е приложен към РА. Твърди, че е налице нарушение на § 23 от ПЗР на ЗИДДОПК във връзка със срока на извършване на ревизията. На следващо място, в касационната жалба се излагат доводи за неправилност и необоснованост на извода на съда за недоказаност на извършването на процесните доставки, доколкото по делото са налице достатъчно писмени доказателства, кореспондиращи помежду си, от съдържанието на които се установява механизмът на осъществяването им. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на РА или прогласяването му за нищожен или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира разноски, включително и адвокатско възнаграждение при условията на чл. 38, ал. 2 от ЗАдв (ЗАКОН ЗА АДВОКАТУРАТА).

Ответникът директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. М. оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 15 495 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на [фирма] срещу оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки по 86 бр. фактури, издадени от [фирма] с предмет различни видове месо, 8 бр. фактури с предмет различни видове риба, издадени от [фирма] и по фактура № 1000000303 от 06.10.2010 г., издадена от [фирма] с предмет - пилешко филе 4 830 кг. По отношение на фактурираните доставки от [фирма] съдът е обосновал извод за недоказано приемо-предаване на съответното количество месо от прекия доставчик на получателя, като са обсъдени всички ангажирани в хода на ревизията и на съдебното производство писмени документи / договори, изходящи и входящи стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, тристранни приемо-предавателни протоколи/, включително е прието за успешно направеното от данъчната администрация оспорване по реда на чл. 193 от ГПК на автентичносттана подписите на Й. А. Д. / управител на [фирма]/ и на А. Г. К./ управител на [фирма]/ в описаните приходи и разходни стокови разписки в колона 3, 5 и 6 от заключението на в. л. по ССчЕ в табличен вид от л. 10 до л. 18. Съдът е заключил, че върху стоковите разписки и върху част от двустранните приемо-предавателни протоколи по пряката доставка липсват подписи, а същевременно не става ясно кои са лицата, които са ги подписали / в протоколите не са посочени нито лицата "за предал", нито лицата "за приел"/. Отделно от това съдът изрично е посочил, че за първи път пред него са ангажирани допълнителни писмени доказателства - тристранни приемо-предавателни протоколи, които обосновано не са ценени от него. Съдът е изследвал и произхода на стоката, като е приел, че не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху съответното количество месо от предходния доставчик [фирма] на прекия [фирма]. В мотивите на съдебния акт са обсъдени и показанията на разпитаните свидетели К. и Д., като съдът е констатирал явното им противоречие с дадените от същите лица писмения обяснения в хода на ревизията. В обобщение с решението е прието за недоказано извършването на доставките от [фирма] в полза на РЛ поради наличието на данни за префактуриране на едни и същи стоки, намиращи се в един и същи склад, в един и същи ден, поради което РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит по тези фактури е законосъобразен според съда.

Във връзка с доставките от другите двама доставчици [фирма] и [фирма] съдът е анализирал подробно писмените доказателства, като е приел, че не е установен механизмът на възлагане на доставките на пилешко месо и риба, както и липсата на доказателства за реалното предаване на стоките от доставчиците на получателя.

Въз основа на фактическите установявания по делото съдът е приел за законосъобразни констатациите в ревизионния акт, че жалбоподателят не е доказал наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което посоченият в процесните фактури ДДС, е начислен без основание, поради което съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не следва да се признае правото на данъчен кредит. Позовал се е и на релевантната практика на СЕС - Решение по дело С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11. Обжалваното решение е правилно постановено.

1. Неоснователни са твърденията на касатора за допуснати съществени нарушения в хода на ревизията, като тези твърдения са били обсъдени от първоинстанционния съд. На първо място, необосновано касаторът поддържа, че оспореният РА е издаден от некомпетентен орган. Ревизията е започнала със ЗВР № 1100472 от 17.10.2011 г., връчена на пълномощник на РЛ на 27.10.2011 г. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-2225-1100472-020-002 от 28.05.2015 г. е указано ревизията да приключи до 29.06.2015 г. Последната ЗВР е издадена като електронен документ, подписан с електронен подпис от Л. К. К. на длъжност началник отдел, на 28.05.2015 г. Цитираната ЗВР е връчена на управителя на РЛ на 29.05.2015 г.

РД и РА са издадени като електронни документи, като РД е издаден от Н. В. К. на длъжност главен инспектор по приходите, и е подписан с електронен подпис на дата 03.08.2015 г. и от Д. иванова К. - И. на длъжност главен инспектор по приходите и е подписан с електронен подпис на 03.08.2015 г.

Със ЗОКО № К - Р -2225-1100472-019-001 от 04.08.2015 г., издадена от Л. К. К. - началник отдел "Ревизии и проверки" в дирекция "СДО" при ТД на НАП [населено място] е определен Н. В. К. на длъжност главен инспектор по приходите за компетентен орган по издаването на РА на [фирма] във връзка с извършена ревизия, по коуято е съставен РД № Р-2225-1100472-092-001 от 03.08.2015 г.

Процесният РА е издаден от Н. В. К. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП, дирекция "СДО".

Видно от представеното копие на РА в съдебното производство / на л. 264 - л. 270 от делото/РА е издаден като електронен документ, подписан с електронен подпис от приходния орган на дата 30.09.2015 г.

По делото са приложени заповеди за компетентност на Т. Т. В. и Л. К. К. да възлагат извършването на ревизии и да определят компетентни органил. 89 - л. 95, л. 273- л. 275, л. 372-л. 377 от делото/.

Едновременно с горните доказателства по искане на съда по делото са приети и всички заповеди за спиране и възобновяване на ревизията / л. 193 - л. 200 от делото/, като всички тези заповеди са надлежно връчени на РЛ.

Следователно, правилно съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган при действието на чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в редакцията си до 01.01.2013 г./, като ЗОКО е издаден от орган, разполагащ с компетентност да възлага ревизии и да определя компетентни органи по приходите за издаване на РА.Еременно с това обосновано съдът е заключил, че РД е неразделна част от РА и същият е връчен на ревизираното лице. Неоснователно е твърдението на касатора, че РА е нищожен поради факта, че издателят на РА е участвал при издаването на РД, тъй като в ДОПК не липсва подобна забрана.

От представените от данъчната администрация доказателства / приети по делото/ се установява, че приходният орган Н. К. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП [населено място] разполага с квалифициран електронен подпис към датата на издаване на РА,т. е. РА е издаден от орган по приходите и е подписан от лице с действащ квалифициран електронен подпис.

Обосновано съдът е посочил, че въпросът относно спирането на ревизионното производство е могъл да бъде поставян само в изрично образувано съдебно производство по оспорване от страна на РЛ на заповедите за спиране на основание чл. 34, ал. 3 от ДОПК.

По отношение на твърдението за неспазен срок за провеждане на ревизията, а именно, че срокът за извършване на ревизията е бил до 29.06.2015 г., а РД е издаден ан 03.08.2015 г., т. е. извън 14 -дневния срок по чл. 117, ал. 1 от ДОПК следва да се посочи, че този срок е инструктивен и неспазването му не води до незаконосъобразност на РА.

2. Касационната инстанция споделя развитите подробно съображения за материална законосъобразност на РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит по 86 броя фактури, издадени от [фирма], по 8 броя фактури, издадени от [фирма] и и по фактура № 1000000303 от 06.10.2010 г., издадена от [фирма].

Правото на приспадане на данъчен кредит като материално право в полза на получателя по облагаема доставка на стоки или услуги е предпоставено от установяване по безспорен начин на реалността на доставките. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване

Обосновано е прието в първоинстанционното решение, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС подлежи на доказване фактът на получени стоки от жалбоподателя по облагаема доставка. Това е така, защото правото на приспадане на ДДС, който е начислен от доставчика и платен от получателя на фактурата като данъчен кредит представлява материално право, което за да се упражни законосъобразно получателят по доставките е длъжен да докаже по безспорен начин предаването/получаването на фактурираните му стоки.

С разпореждане от 18.04.2016 г. съдът е разпределил доказателствената тежест, като е указал на РЛ, че негова е тежестта да докаже твърденията си, а това означава да установи с допустими по ДОПК доказателства реалното осъществяване на процесните доставки на месо, месни продукти. Съдът със същото определение е указал и на приходните органи, че тяхна е тежестта да докажат фактическите и правни основания на издадения ревизионен акт.

При постановяване на съдебния акт съдът обстойно е разгледал всички събрани доказателства - както тези в хода на ревизията, така и допълнително представените в рамките на съдебното производство, като е формирал правилни изводи досежно приложението на материалния закон.

По отношение на доставчика [фирма] съдът е възприел констатациите на приходните органи, като се е занимавал с въпроса относно приемо-предаването на процесното количество месо от предходния доставчик [фирма] на прекия [фирма] и от прекия доставчик на получателя [фирма].

Правилно е установеното от съда за липса на доказателства, от които по несъмнен начин се доказва приемо-предаване на съответното количество месо от прекия доставчик на получателя, като са обсъдени всички ангажирани в хода на ревизията и на съдебното производство писмени документи, включително е прието за успешно направеното от данъчната администрация оспорване по реда на чл. 193 от ГПК на автентичносттана подписите на Й. А. Д. / управител на [фирма]/ и на А. Г. К./ управител на [фирма]/ в описаните приходи и разходни стокови разписки в колона 3, 5 и 6 от заключението на в. л. по ССчЕ в табличен вид от л. 10 до л. 18. Съдът е заключил, че върху стоковите разписки и върху част от двустранните приемо-предавателни протоколи по пряката доставка липсват подписи, а същевременно не става ясно кои са лицата, които са ги подписали / в протоколите не са посочени нито лицата "за предал", нито лицата "за приел"/. Обосновано съдът е посочил, че за първи път пред него са ангажирани допълнителни писмени доказателства - тристранни приемо-предавателни протоколи, които не са били представени в хода на ревизията и във фазата на административното обжалване на РА пред директора на дирекция "ОДОП".Правилно тези тристранни протоколи не са ценени, като е прието, че те са съставени за целите на производството.

Съдът е изследвал и произхода на стоката, като е приел, че не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху съответното количество месо от предходния доставчик [фирма] на прекия [фирма]. Правилно съдът не е кредитирал показанията на разпитаните свидетели К. и Д., като е констатирал явното им противоречие с дадените от същите лица писмения обяснения в хода на ревизията. В обобщение правилно е прието от АССГ за недоказано извършването на доставките от [фирма] в полза на РЛ поради наличието на данни за префактуриране на едни и същи стоки, намиращи се в един и същи склад, в един и същи ден, поради което РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит по тези фактури е законосъобразен според съда.

Изводът на съда за недоказаност на извършването на доставките по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] кореспондира на събраните доказателства и на правилното прилагане на ЗДДС. Спор по фактите не е налице. По отношение на доставките от [фирма] са представени изходящи складови разписки / находящи се в папка 19 от приложенията по делото/, в които като получател на стоката е вписано [фирма], като изпращач [фирма], база [населено място] и доставчик [фирма]. В тези складови разписки са описани стоките - риба - вид, количество, срок на годност и др., но от съдържанието не може да се установи кои са лицата, положили подписите си за приел и за предал на стоките. В някои от тези разписки липсва подпис за приел, а за част от спорните фактури няма съставяни и такива разписки. От друга страна, правилно съдът е посочил, че изходящите разписки са издадени от складовата програма на база [фирма] и не представляват документ, който е съставен и подписан от страните по доставката, а именно [фирма] - доставчик и [фирма] - получател. В този смисъл както правилно е приел съдът, липсва документ, от който да се установи по безспорен начин приемо-предаването на съответното количество риба от доставчика на получателя. Отделно от това съдът е изследвал и документите за твърдян транспорт на стоките, като от тяхното съдържание не може да се направи категоричен извод, че рибата е натоварена именно от склада на [фирма] в [населено място], Варненско, база [фирма] и е доставена при РЛ / в пътните листове фигурира само маршрут Добрич - Варна - Добрич/.

По отношение на доставката от [фирма] за удостоверяване на приемо-предаването на стоката / пилешко филе/ е представен само търговски документ / на л. 5 от приложение № 19/, като в него липсва положен подпис за "приел". Отделно за склад на изпращача е записано склад "Пробуда". Приобщен е документ за произход на стоката от Б.. Във връзка с транспортирането на стоката е представен пътен лист, издаден от [фирма], като в него за маршрут е отбелязано само "гр. [населено място]", а освен това е посочен и номер на товарителница, която не е приобщена по делото. Следователно, при тези доказателства обосновано съдът е заключил, че не е доказано приемо-предаването на стоката от доставчика на РЛ,включително и не е доказан транспорта й, доколкото не е налице документ с подписи както на доставчика, така и на получателя за приемо-предаването на стоката, както и представеният пътен лист не удостоверява, че процесната стока е била натоварена именно от склада на [фирма] в гр. [населено място] и е доставена на РЛ.

Изводът на съда за законосъобразност на РА не се променя от заключението по ССчЕ, като вещото лице е работило по счетоводни документи от ревизираното дружество, без да се извършва проверка в счетоводствата на доставчиците и въпросът за реалното предаване на стоките от доставчиците на получателя е въпрос, свързан с цялостна преценка на събрания доказателствен материал. Задължение на получателя е да притежава всички двустранноподписани документи с доставчиците, които вече бяха посочени по-горе - складови и/или стокови разписки, приемателно-предавателни протоколи, търговски документи, касателно процесните стоки и всички други писмени документи, които отразяват обстоятелствата по чл. 24, ал. 2 ЗДДС - предаване, респ. приемане на стоките. В тази връзка правилно съдът се е позовал на практиката на СЕС по приложението на Директива 2006/112/ЕО по дела С-80/2011 и С-142/11, С-285/11 и С-324/11, в които изрично съдът е посочил, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама. В тази връзка за да възникне изискуемост на ДДС, правилно е прието от съда, че е необходимо да е налице осъществена облагаема доставка.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касатора пороци и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл1 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 вр. чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - гр. [населено място] при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 529, 30 лева за касационното производство.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5021 от 26.07.2017 г. по адм. дело № 3670/2016 г. по описа на Административен съд София град, 3 отделение, 45 състав.

ОСЪЖДА [фирма], ЕИК[ЕИК] да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. [населено място] при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 529, 30 лева за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.