Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. Т при ЦУ на НАП, против решение № 370/07.11.2016 г. на Административен съд – В. Т, постановено по адм. д. № 388/2016 г., с което е прогласен за нищожен Ревизионен акт № Р-04001515006355-091-001/09.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т, потвърден с Решение № 159/20.05.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ при ЦУ на НАП – гр. В. Т.
В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и противоречие със закона, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане по същество. Алтернативно, моли съда, ако счете спора за изяснен от фактическа страна, да разгледа същия по същество и да постанови решение, с което да отхвърли жалбата на Д. М. М. като неоснователна и недоказана. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.
Ответникът – Д. М. М., чрез процесуалния си представител адв. Г. Г., изразява становище за неоснователност на касационната жалба.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в писмено становище по съществото на спора.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - основателна.
Предмет на спора е законосъобразността на ревизионен акт № Р-04001515006355 – 091 -001/09.05.2016 г., издаден от Й. И. Д. – началник на сектор в ТД на НАП – В. Т и С. Г. Г. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП – В. Т в частта му, с която е установен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 5 198, 24 лв., както и лихви върху тази сума в размер от 3118, 64 лв. В останалата му част ревизионния акт не е обжалван и е влязъл в сила.
За да постанови обжалваното решение, АС В. Т е приел следното:
Ревизията е възложена със ЗВР № Р-04001515006355-020-001/04.08.2015 г. от Й. И. Д. в качеството и на орган, комуто е дадено правомощие да възлага ревизионни производства със заповед №532/25.08.2014 г. на директора на ТД на НАП – В.Т.З е връчена на РЛ на 17.08.2015 г. Първоначално, ревизията е следвало да бъде извършена от П. Г. И. в качеството му на ръководител на ревизията и от В. Г. К. в качеството й на инспектор по приходите и част от ревизиращия екип. С решение за отвод № 04001515006355-0999-002/28.09.2015 г. възложилият производството орган е отвел от участието в ревизионното производство ръководителят на ревизиращият екип П. Г. И. на основание чл. 76 от ДОПК по повод направено искане от РЛ от 24.09.2015 г., а с решение за отвод № 04001515006355-0999-001/28.09.2015 г. възложилият, производството орган е отвел от участието в ревизионното производство и органът по приходите В. Г. К. на основание чл. 76 от ДОПК по повод направено искане от РЛ от 24.09.2015 г.
С решение №Р-04001515006355-098-001/28.09.2015 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретна преписка възложилият производството орган Й. И. Д. на основание чл. 7, т. 3 от ДОПК е иззела преписката по възложената от нея ревизия от посочените по –горе органи по приходите и е възложила правомощията им на С. Г. Г. в качеството й на ръководител на ревизията и на П. Й. П. и К. С. К. и двамата главни инспектори по приходите.
С обжалваното решение Великотърновският административен съд е обявил за нищожен ревизионния акт, като е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от орган, който не е имал материална и персонална компетентност за това. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в сила от 1.01.2013 г., ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. Според мотивите на съда, в случая е налице изземване на компетентност по отношение на ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагането й, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Посоченото изземване е сторено от възлагащия ревизионното производство орган с оглед решението за отвод, постановено отново от него. Съгласно изложените от Административен съд В. Т мотиви, възложилият производството орган няма качеството на горестоящ орган по смисъла на разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Възлагащият производството орган по силата на закона освен това процесуално действие следва да подпише ревизионния акт, като при несъгласие между него и ръководителя на ревизията е предвидена процедурата по чл. 119, ал. 3 от ДОПК. Участието на възлагащия ревизията орган в ревизионното производство дисквалифицира правното му положение на горестоящ орган, тъй като и доктрината и практиката са единодушни, че водещите определено административно производство органи, които в края на това производство са компетентни да решат съответния въпрос не могат да бъдат горестоящи, т. е. да имат надмощно поведение над самите себе си. Според съда, по въпроса кой следва да е горестоящият орган в проесуалният закон (ДОПК) е регламентирано единствено, че в случаите на отвод и самоотвод отвеждането се извършва от органа, възложил производството, а в случаите, когато производството не се възлага с изричен акт, отвеждането се извършва от териториалния директор, съответно от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (чл. 76, ал. 2, изр. последно от ДОПК). При това положение постановяването на отвод от възложилият производството орган е законосъобразно в процесният случай, но това не означава, че този орган е горестоящ и може да изземе преписка и да я възложи на друг орган, спрямо когото не се явява горестоящ. Решението е неправилно.
Според чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. В ал. 2 на разпоредбата е посочено кои са лицата, които имат право да възлагат извършването на ревизия: 1. органът по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и 2. изпълнителният директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В настоящия случай първоначалната заповед за възлагане на ревизия е издадена от Й. И. Д., оправомощена от териториалния директор със Заповед № 532/25.08.2014 г. като орган по приходите, компетентен по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да възлага ревизии. От съдържанието на цитираната заповед е видно, че ревизията на Д. М. е инициирана от компетентен орган, разполагащ с всички гарантирани му от закона правомощия, произтичащи от качеството му на ОВР. В тази връзка съгласно разпоредбата на чл. 113, ал.З от ДОПК заповедта за възлагане на ревизия може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията, с нова заповед за възлагане. Следвайки логиката на законодателя, органът, възложил ревизионното производство, може да променя както срока за извършване на ревизията, ревизираните задължения и периоди, така и състава на екипа, извършващ ревизията (каквото на практика се е случило при настоящия казус), като за това негово действие е достатъчна заповедта на директора на ТД на НАП, в която ясно е обективирана волята му за възлагане на правомощия по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Следвайки логиката, придобивайки правомощия по възлагане на ревизии, ОВР придобива и такива за промяна на екипа, който ги извършва при наличие на предвидените в закона обстоятелства. В настоящия случай, органът възложил ревизията е иззел разглеждането на ревизионната преписка от определените с първата ЗВР органи по приходите - П. Г. И. и В. Г. К., като е превъзложил техните правомощия на С. Г. Г., К. С. К. и П. Й. П.. Както по - горе се посочи, изземването е извършено в отговор на направено от ревизираното лице искане за отвод на ревизиращия екип, в това число и на ръководителя на ревизията - който съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК е органът по приходите, компетентен по силата на закона да издаде РА съвместно с възложителя на производството. Вследствие на искането на Д. М., органът възложил ревизията е издал две решения, с които е отвел от участие в ревизионното производство П. Г. И. и В. Г. К.. Посочените решения за отвод са законосъобразни, доколкото са издадени от компетентен орган (ОВР) и отговарят на изискванията на чл. 76, ал. 2 от ДОПК. При безспорното наличието на посочените обективни предпоставки (искане и решения за отвод) и в рамките на своята компетентност, произтичаща от Заповед № 532/25.08.2014 г. и разпоредбите на чл. 113, ал.З от ДОПК във вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, Й. И. Д. в качеството си на орган възложил ревизията, законосъобразно е изменила ревизиращия екип, като е определила за ръководител на ревизията С. Г. Г.. Извършените процесуални действия са законосъобразни, тъй като актовете са издадени в съответствие с разпоредбите на ДОПК.
При формиране на крайните си изводи, че решението за изземване е издадено в противоречие с процесуалноправните норми, административният съд е тълкувал изолирано една от друга разпоредбите на чл. 7, ал. 3 от ДОПК и чл. 113, ал. З от ДОПК във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и не е отчел систематичното място на посочените разпоредби в ДОПК /чл. 7 се намира в Глава първа „Общи правила", докато чл. 112 и чл. 113 се съдържат в Глава петнадесета „Данъчно-осигурителен контрол", които норми са специални и дерогират тези от общата част/, както и неправилно е анализирал в логическата им взаимосвързаност, за да издири действителната воля на законодателя.
С оглед изложеното касационният съд намира, че при наличието на изискуемите от закона обективни предпоставки (отвод на органите но приходите), чрез законосъобразна ЗИЗВР № Р-04001515006355-020-002/28.09.2015 г., издадена от компетентен орган в предписаната от закона форма, Й. И. Д. е изменила ревизиращия екип, като вместо П. Г. И. и В. Г. К., да извършат ревизионното производство са определени С. Г. Г. - ръководител на ревизията, К. С. К. и П. Й. П.. При този ревизиращ състав, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, РА № Р-04001515006355-091-001/09.03.2016 г. е издаден от Й. И. Д. - възложила ревизията и С. Г. Г. - ръководител на ревизията, поради което актът е валиден като издаден от органи но приходите, разполагащи с надлежна материалноправна компетентност.
Като е достигнал до други изводи относно липсата на компетентност на органа, издал Решение за изземване на въпрос/преписка, съдът е постановил незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено.
В обжалвания акт не са изложени мотиви по съществото на спора, поради което делото следва да се върне за ново разглеждане и постановяване на акт по съществото на спора от друг състав на същия съд.
При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и относно разноските за водене на делото във ВАС.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, пр. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло решение № 370/07.11.2016 г. на Административен съд – В. Т, постановено по адм. д. № 388/2016 г.
ВРЪЩА делото на Административен съд В. Т за ново разглеждане от друг съдебен състав. Решението е окончателно.