Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място] против Решение № 506/19.12.2014 г., постановено по административно дело № 144/2014 г. по описа на Административен съд – В. Т, в частта, с която е отменен Ревизионен акт №[ЕИК]/25.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място]. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Излагат се доводи за това, че съдът е извършил неправилна преценка на събраните по делото доказателства, въз основа на което неправилно е формирал началното салдо на ревизираното лице за 2006 г. и се оспорват конкретни суми, които са включени в приходната част за периодите 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, вместо което да се отхвърли жалбата на Е. С. С. против ревизионния акт.
Подадена е касационна жалба и от Е. С. С. чрез пълномощник – адвокат Н. И. против Решение № 506/19.12.2014 г., постановено по административно дело № 144/2014 г. по описа на Административен съд – В. Т, в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата й против ревизионния акт, досежно определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 65 469, 65 лева и съответните лихви за забава. Оспорват се изводите на съда относно формирането на началното салдо към 01.01.2006 г., като се твърди, че в същото следва да бъдат включени сумите, изтеглени от лицето от банкови сметки в периода 2002 г. – 2005 г., както и средствата, получени като издръжка от бивш съпруг. Претендира се отмяна на съдебното решение в оспорената част и отмяна на ревизионния акт, в частта за 2007 г. Касационната жалба на Е. С. С. се поддържа от адвокат Т., която моли да бъде уважена по съображения, развити в писмени бележки.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК .
Разгледана по същество касационната жалба на Е. С. С. е неоснователна, а жалбата на приходната администрация е частично основателна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред първоинстанционния съд е ревизионен акт, с който след извършване на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК на лицето Е. С. С. са установени допълнителни задължения за периода 2006 г. – 2008 г. за данък върху общия доход и задължителни осигурителни вноски.
Съдът е извършил обстойна преценка на събраните по делото доказателства и е обсъдил мотивирано всички поддържани пред него възражения, като голяма част от правните изводи, до които е достигнал се споделят от касационния съд. С оспореното съдебно решение е отменен ревизионният акт в частта, установяващ данък за довнасяне за 2006 г. и 2008 г., както и данъка, определен за 2007 г. в размера над 65 469, 65 лева. Отменен е ревизионният акт и в частта за определените с него задължения за задължителни осигурителни вноски за 2006 г., 2007 г. и 2008 г.
По възражението за допуснати съществени нарушения в хода на ревизионното производство, правилно съдът е приел, че липсват такива. Действително заповедта за възобновяване на спряното ревизионно производство е връчена след издаване на ревизионния доклад, но това не представлява съществено нарушение, тъй като по никакъв начин не е нарушило правата на ревизираното лице. На оспорване подлежи ревизионния акт, а не ревизионния доклад, а освен това в случая лицето надлежно е упражнило правото си на възражение срещу доклада по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК.
Първият спорен въпрос между страните, който е предмет и на касационните жалби е относно сумите, формирали началното салдо към 01.01.2006 г. Ревизираното лице претендира начално салдо от сума, получена от продажба недвижими имоти в периода 2001 до 2005 г., спестени средства от издръжка от бивш съпруг, получавана в периода 1990 г. до 2005 г. и изтеглени парични суми от банкови сметки в периода 2002 г. до 2005 г. От трите претенции, съдът е приел за доказана първата - досежно наличие на сбор от суми, получени от продажба на недвижими имоти в размер на 254 919, 99 лева. За да достигне до този извод се е позовал на официални писмени документи, удостоверяващи сключването на сделките за продажба на имотите, в които е регламентирано получаването на съответните суми в брой и по банков път, на извършените насрещни проверки на купувачите, които потвърждават тези сделки, както и на установените данни за налични по банковите сметки на лицето парични суми към 31.12.2005 г. Правилно първоинстанционният съд не е прибавил към салдото за 2006 г. сумите, получени от Е. С. С. като издръжка от бившия й съпруг, дадени в периода 1990 г. до 2005 г. в общ размер на 250 000 щатски долара, тъй като се касае за текуща издръжка на нея и детето й за един продължителен период от време, поради което нелогично е тези суми да са останали неизползвани и съхранени до 2006 г., още повече, че не са представени доказателства в тази насока. Правилен е изводът на съда и досежно сумите, които Е. С. е изтеглила от банковите си сметки в периода от м. 01.2003 г. до м. 02.2005 г. в размер на 54 834 щатски долара с левова равностойност 90 857, 49 лева. Съдът е приел, че липсват доказателства за съхранение на тези суми в депозитни или други сметки, като освен това нелогично и житейски неоправдано е тези суми, някои от които са изтеглени три години преди процесния, да са изтеглени без да са усвоени. Следва да се отбележи още, че тези суми, не са били посочени от С. и в дадените от нея обяснения в хода на ревизионното производство с вх.№ 2834#3/21.06.2012 г., като на стр. 3 от същите е декларирала, че наличните й парични средства към 01.01.2006 г. е получила от продажба на недвижими имоти и от издръжка, заплащана й от бившия й съпруг, тоест не е декларирала наличие на суми към тази дата, изтеглени от банковите й сметки, каквото възражение се прави за първи път в съдебното производство.
Вторият спорен въпрос касае суми, които ревизираното лице претендира, че е следвало да бъдат включени като приходи в паричните потоци за съответните периоди, както и начина на изчисляване на същите.
В съдебното решение е развит довод за това, че паричните потоци през съответните периоди следва да се изчисляват на годишна база, а не както е направила приходната администрация – при помесечно изчисляване. Именно поради това съдът е кредитирал двете допълнителни заключения на съдебно-счетоводната експертиза, които са анализирали приходите и разходите на годишна база. Така възприетият начин на изчисляване на паричните средства е законосъобразен, съответно неоснователни са доводите в касационната жалба на решаващия орган в обратния смисъл, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъкът се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен на база общите приходи и разходи за цялата година.
Първата сума, която е в размер на 164 000 лева, съдът е приел, че е получена от лицето по силата на договор за заем от 01.06.2008 г., поради което приходите за тази година следва да се увеличат със същата сума. Този извод е напълно обоснован, с оглед на събраните по делото доказателства, установяващи, че заемодателят [фирма] е разполагал с парични средства, за да отпусне в заем посочената сума, осчетоводил е по надлежния начин операцията, предаването и получаването на сумата е отразено в разходен касов ордер, установено е и, че Е. С. е извършила банков превод, който съответства по време и размер на сключения договор за заем. В този смисъл неоснователно в касационната жалба на приходната администрация се твърди, че предвид липсата на доказателства за връщане на заетата сума, то не би следвало да се кредитира представения договор за заем. Неоснователно би било игнорирането на договора, на разходния ордер, на счетоводните записвания и банковите преводи, само и единствено поради липсата на данни за връщане на заетата сума. Дори тази сума да не е била върната в уговорения срок, това обстоятелство влече други правни последици, но не може да бъде основание за незачитане на получения приход.
На следващо място, съдът е приел за доказано твърдението на ревизираното лице за получени от него суми в размер на 69 000 щ. д. през 2006 г. и 10 000 щ. д. през 2007 г. по Договор за сътрудничество от 17.04.2006 г., сключен с [фирма]. По делото са представени двустранно подписани протоколи и банкови извлечения, установяващи получаването и внасянето на посочените суми по банков път, които не са оборени от приходната администрация.
Законосъобразни са изводите на първостепенния съд и относно включването в приходната част на сумите, които са получени по силата на предварителен договор за покупко-продажба на собствен недвижим имот през 2007 г. Правилно съдът се е позовал на представените по делото банкови извлечения и на клаузите, съдържащи се в договора от 27.08.2007 г. и анекса към него от 18.10.2007 г.
Приходната част за ревизирания период 2006г. – 2008 г. е завишена от съда и със сумите, които Е. С. е получавала като издръжка от бившия си съпруг. Обоснован е изводът на съда по този въпрос предвид представеното писмено споразумение от 04.08.1990 г., писмените декларации за материална обезпеченост на лицето Д. Т. да изплаща договорената издръжка от 1 000 щатски долара месечно, както и свидетелските му показания в този смисъл. Неоснователен е доводът в касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП”, че твърдението за получавана месечна издръжка е наведено за първи път едва в съдебното производство. Както се спомена по-горе, видно от съдържанието на писменото обяснението, дадено от Е. С. в хода на ревизията е декларираното от нея формиране на налично салдо към 01.01.2006 г., в това число и от издръжка, заплащана от бившия й съпруг.
Настоящият съдебен състав не споделя изводът, до който е достигнал първоинстанционният съд относно завишаване на приходната част със сумите, усвоени по кредитните карти на ревизираното лице, в общ размер на 11 479, 95 лева. Неоснователно е прието, че като приходи следва да бъдат отразени не само сумата от 180 лева, която е изтеглена в брой, но и другите суми, с които лицето е извършвало безкасово плащане в полза на търговци, които са както следва : 45, 99 лева през 2006 г., 1 535, 62 лева през 2007 г. и 9 718, 34 лева през 2008 г. Обосновано приходната администрация е разграничила начина на усвояване на сумите по кредитните карти, респективно безкасовите плащания не са признати за приходи на лицето, тъй като то реално не е получило парични средства, а средствата са били получени от трети лица. Съответно паричните потоци за трите периода /така както са дадени и възприети от съда съгласно вариант втори на допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза/ следва да се коригират, като за 2006 г. и за 2008 г. тази корекция няма да се отрази на крайния резултат. За тези два периода съдът е отменил начисления допълнителен данък, поради това, че не е налице превишение на разходите над приходите. За 2006 г. е налице крайно положително салдо в размер на 38 446, 24 лева, а за 2008 г. крайното положително салдо е в размер на 546 272, 82 лева, поради което изключването на сумата от 45, 99 лева за 2006 г. и на 9 718, 34 лева за 2008 г. не променя като цяло положителното салдо. За 2007 г., недостигът от средства в размер на 280 470, 21 лева следва да се увеличи със сумата по кредитните карти за тази година в размер на 1 535, 62 лева, като от сбора 282 005, 83 лева се извадят установените задължителни осигурителни вноски в размер на 4 830 лева, така, че данъчната основа, която подлежи на допълнително облагане за този период става в размер на 277 175, 83 лева. Съответно данъкът изчислен съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в приложимата редакция е в размер на 65 838, 19 лева.
Съдът е отменил ревизионния акт и в частта, с която са установени задължителни осигурителни вноски за ревизираните периоди, като е развил подробни съображения за приложението на чл. 124а от ДОПК, които се споделят от настоящия съд. Приел е, че тези задължения са незаконосъобразно определени, тъй като разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е материално правна, тоест има действие само за напред, респективно не може да служи за определяне на осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила, каквито са процесните.
Предвид горните съображения, оспореното решение следва да се отмени в частта, в която е отменен ревизионния акт, в частта с която е установен данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размера над 65 469, 65 лева до 65 838, 19 лева и съответните лихви, вместо което да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на Е. С. С. против ревизионния акт, в частта с която е установен данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размера над 65 469, 65 лева до 65 838, 19 лева и съответните лихви.
В останалата част, съдебното решение следва да бъде оставено в сила като законосъобразно и постановено при правилно приложение на материалния закон.
И двете страни претендират присъждане на съдебно-деловодни разноски. Пълномощникът на касационния жалбоподател Е. С. С. претендира присъждане на сторените пред двете съдебни инстанции разноски. Искането е основателно относно разноските, които е сторила пред касационния съд, каквито следва да бъдат присъдени в размер на 7 376, 36 лева, съразмерно на уважената част от жалбата. Неоснователно се претендират разноските, сторени пред Административен съд – В. Т, тъй като такива са присъдени с оспореното решение. В полза на Директора на Дирекция „ОДОП” [населено място] съразмерно на отхвърлената част от жалбата и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 505, 14 лева. Посочените две суми, дължими на страните по делото следва да се компенсират, като разликата по между им от 4 871, 22 лева следва да бъде присъдена на Е. С. С..
Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 506/19.12.2014 г., постановено по административно дело № 144/2014 г. по описа на Административен съд – В. Т, в частта, с която е отменен Ревизионен акт №[ЕИК]/25.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], в частта с която е установен данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размера над 65 469, 65 лева до 65 838, 19 лева и съответните лихви, вместо което постановява :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Е. С. С. от [населено място] против Ревизионен акт №[ЕИК]/25.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], в частта с която е установен данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размера над 65 469, 65 лева до 65 838, 19 лева и съответните лихви.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 506/19.12.2014 г., постановено по административно дело № 144/2014 г. по описа на Административен съд – В. Т, в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място] при Централното управление на Националната агенция за приходите да заплати от съответния бюджет в полза на Е. С. С. от [населено място], [улица], вх. „А”, ет. 5, ап. 30, съдебно деловодни разноски в размер на 4 871, 22 лева.
Решението е окончателн
о.
Особено мнение:
Не споделям мотивите на мнозинството от касационния състав относно неприложимостта на чл. 124а ДОПК
спрямо данъчни периоди, предшестващи момента на влизане в сила на цитираната разпоредба, тъй като същата е материалноправна.
Съобразно изведените в теорията разграничителни критерии една разпоредба е материалноправна при условие, че нейното съдържание е насочено към определянето на субективни права, тяхното възникване, съдържание, изменение, погасяване и прекратяване. Нормата на чл. 124а ДОПК
не само не установява субективни права, но и е неприложима самостоятелно. Тя препраща непряко към разпоредбите на чл. 122
- 124 ДОПК
, които регламентират особен процесуален ред за провеждане на ревизионно производство при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК
. Действително, в обхвата на чл. 122
- 124 ДОПК
се включват и материалноправни по вида си норми, но същите не променят доминантната процесуалната специфика на особения ред на ревизионно производство. Неговото качество на специален производствен ред по смисъла на заглавието на дял Втори ДОПК е определящо за вида на непряко препращащата към разпоредбите му норма на чл. 124а ДОП
. Тя включва в обсега на този особен процесуален ред и задължителните осигурителни вноски, но не определя нито възникването на задължението за тях, нито съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването им. Именно поради това препращането е "съответно", а законодателният подход е аналогичен на този спрямо данъчните задължения, дължими върху печалбата или дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК. По дефиниция, при съответно приложение на препращаща норма, особеностите й следва да се приспособят към прилаганата норма, което в частност сочи, че в качеството си на разпоредба, препращаща към процесуален ред, включващ само в обхвата и за целите на приложението си материалноправни норми, разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна и приложима както по отношение на висящи към момента на влизането й в сила ревизионни производства, така и спрямо включени в техния обсег предходни данъчни периоди. Поради това намирам, че обжалваният РА в частта, с която са установени дължимите ЗОВ за 2007 г. до размерите, съответстващи на горепосочената данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК е законосъобразен и жалбата срлещу него следва да бъде отхвърлена.
СЪДИЯ :
/ Б. Л./