Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 11412 / 2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 5077/04.08.2021 г., постановено по адм. дело № 1627/2020 г. по описа на Административен съд – София – град (АССГ), в частта с която по жалба на „УНИТЕХ ЕЛ“ ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221418006957-091-001 от 05.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, поправен с РАПРА № П-22221419205472-003-001 от 05.12.2019 г., потвърден с Решение № 2195/27.12.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София, в частта на установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 781 лв., по фактури, издадени от „ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД, „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД, „ЕВРОТРЕЙД ДИЗАЙН“ ЕООД по фактури № 124/17.06.2014 г., № 138/26.06.2014 г., № 134/10.11.2014 г., № 137/17.11.2014 г. и № 141/25.11.2014 г. „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД по фактури № 9/29.07.2015 г., № 10/30.07.2015 г., № 20/28.08.2015 г., № 22/29.08.2015 г., „КИЯ СПЕД“ ЕООД, „КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД, „ПОЛИМЕДИКАЛ“ ЕООД, „МОБИЛ ТРАНС БГ“ ЕООД, „АЙ ЕНД ВИ КОНСУЛТАНС“ ЕООД, „МЪРЧХОЛД СТРОЙ“ ЕООД и „ВЕДА 2012“ ЕООД, заедно с начислените лихви в общ размер на 10 383,29 лв., както и в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2013 г., 2015 г. и 2016 г., със сума в общ размер на 75 197,23 лв., представляваща сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от„ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД, „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД по фактури № 9/29.07.2015 г., № 10/30.07.2015 г., КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД, „ПОЛИМЕДИКАЛ“ ЕООД, „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД, заедно с лихви в общ размер на 2080,41 лв., начислени върху установения корпоративен данък за 2013 г., 2015 г. и 2016 г.,

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че спорните доставки представляват стоки – рекламни материали и консумативи за изработване на ел. табла и др. и услуги – изработване на рекламни материали, за които не са представени други доказателства за реалността им освен фактури и приемо - предавателни протоколи. Твърди се, че съдът не е съобразил доказателствената сила на частните писмените доказателства, която законът им придава и не е съобразил, че същите противоречат на останалите събрани в хода на ревизията доказателства. В тази насока се изтъква, че първоинстанционния съд не е обсъдил липсата не само на кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните доставки, но и липсата на техническа и материална обезпеченост, липсата на данни за вложени материали, липсата на декларирани разходи за извършване на реална стопанска дейност, издаването на фискални бонове от нерегистрирани фискални устройства, установената свързаност между осем от дружествата доставчици, които реално не извършват стопанска дейност. В заключение се претендира отмяна на оспореното решение на АССГ и решаване на спора по същество, като се отхвърли жалбата на „УНИТЕХ ЕЛ“ ЕООД против издадения РА. Претендират се и разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „УНИТЕХ ЕЛ“ ЕООД, чрез процесуален представител адв. В., в проведеното съдебно заседание оспорва касационната жалба и моли Върховен административен съд да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение на АССГ. Претендират се и разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения:

За да постанови решението, в обжалваната му част, с която е отменен РА № Р-22221418006957-091-001 от 05.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, поправен с РАПРА № П-22221419205472-003-001 от 05.12.2019 г., потвърден с Решение № 2195/27.12.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София, в частта на установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 781 лв., по фактури, издадени от „ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД, „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД, „ЕВРОТРЕЙД ДИЗАЙН“ ЕООД по фактури № 124/17.06.2014 г., № 138/26.06.2014 г., № 134/10.11.2014 г., № 137/17.11.2014 г. и № 141/25.11.2014 г. „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД по фактури № 9/29.07.2015 г., № 10/30.07.2015 г., № 20/28.08.2015 г., № 22/29.08.2015 г., „КИЯ СПЕД“ ЕООД, „КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД, „ПОЛИМЕДИКАЛ“ ЕООД, „МОБИЛ ТРАНС БГ“ ЕООД, „АЙ ЕНД ВИ КОНСУЛТАНС“ ЕООД, „МЪРЧХОЛД СТРОЙ“ ЕООД и „ВЕДА 2012“ ЕООД, заедно с начислените лихви в общ размер на 10 383,29 лв., както и в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2013 г., 2015 г. и 2016 г., със сума в общ размер на 75 197,23 лв., представляваща сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от„ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД, „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД по фактури № 9/29.07.2015 г., № 10/30.07.2015 г., КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД, „ПОЛИМЕДИКАЛ“ ЕООД, „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД, заедно с лихви в общ размер на 2080,41 лв., начислени върху установения корпоративен данък за 2013 г., 2015 г. и 2016 г., АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила, но в нарушение на материалния закон, доколкото реалността на фактурираните доставки е установена от събраните по делото доказателства.

Приел е за безспорно установено по делото, че предметът на доставките е подробно и конкретно индивидуализиран в представените приемо -предавателни протоколи, с които е установено и предаването на фактурираните стоки и услуги. Приел е, че в допълнени са представени и доказателства за плащане, както и пътни листи. Посочил е, че мотивите на органа по приходите, за да обосноват нереалност на доставките е недоказан произход на стоките и липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките, които обстоятелства не представляват основание за отказ на данъчен кредит, при липса на доказателства, че правото е упражнено с измамна цел. След това съдът е посочил, че в подкрепа на извода за наличие на реални доставки е заключението по назначената ССчЕ, от което се установявало осчетоводяване на фактурите при доставчиците и ревизираното дружество и плащане на фактурираните доставки. Решението е неправилно постановено.

Основателни са доводите на касатора - директора на Дирекция "ОДОП" – София, че при преценка на събраните по делото доказателства, първоинстанционния съд е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за решаване на спорния по делото въпрос относно реалността на фактурираните стоки и услуги, неправилно е преценил доказателствената сила на събраните по делото частни документи – договори и приемо-предавателни протоколи, в резултат на което е формирал погрешно вътрешно убеждение относно фактите по делото, несъответстващо на действителното фактическо положение, което от своя страна е довело до погрешни правни изводи за реалност на фактурираните доставки.

По отношение на доставката по фактура № 1000000099/29.03.2013 г., с предмет– „реклама по договор“, издадена от „ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД по делото е представен договор за реклама на 20.03.2013 г., с който е възложено на изпълнителя да изготви проект и да изработи рекламни материали със свои технически средства, персонал и материали. Според обясненията от управителя на ревизираното дружество не е постигната договорка за предварителния проект, нито за конкретни желания и изисквания за вида на рекламните материали. Към фактурата е приложен приемо-предавателен протокол /ППП/ от 29.03.2013 г. за предадени на ревизираното дружество 100 бр. луксозни тефтера с отваряема спирала, 70 комплекта химикалка и автоматичен молив, 70 настолни календара, 20 еко тубуса с моливи и острилка. В приемо - предавателния протокол няма място на предаване на резултата от услугата, а доставчика не разполага с обекти за извършването на дейността, нито с квалифициран персонал или техника, не е отчитал разходи за услугата. Представен е фискален бон за плащане по фактурата, за който органите по приходите са установили, че е от нерегистрирано фискално устройство.

Аналогични са констатациите по отношение на доставките по фактури, издадени от „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД и „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД с предмет – „реклама по договор“.

При така събраните доказателства настоящата инстанция счита, че на първо место процесните фактури с предмет на доставка – „реклама по договор“, не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Това е така, защото отразеният във фактурите предмет може да бъде отнесен към неопределен широк кръг от доставки. От друга страна, предмета на договорите е също общ - да изготви проект и да изработи рекламни материали, без да са зададе конкретни параметри на проекта и рекламните материали, които следва да се изработят и как се определя цената на доставката. Фактурите и договорите не могат да се обвържат с представените ППП за предаване на конкретно посочени рекламни материали. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

Наред с изложеното, неправилно АССГ приема, че реалността на доставките – услуга по договор се установява с представени ППП, без да обсъди в съвкупност събраните по делото доказателства, които сериозно разколебават доказателствената стойност на ППП. В случая, в хода на ревизията е установено, че доставчиците не разполагат кадрова и техническа обезпеченост за изработване на рекламните материали, нито имат декларирани обекти, където са извършени услугите, липсват данни за вложени материали, липсват декларирани разходи за извършване на услугите и доставчиците имат различен предмет на дейност от фактурираните услуги. Не се доказва по категоричен начин наличието на водено редовно счетоводство на доставчиците, а освен това приложените фискални бонове са от нерегистрирани в НАП фискални устройства.

Аналогични са констатациите и правните изводи на настоящата инстанция по отношение на доставките по фактури, издадени от „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД с предмет - брандиране на билбордове, проектиране, изработка и монтаж на рекламни табели, наем на билборд, изработка и доставка на рекламно фолио за брандиране, изработка на рекламни брошури, дипляни и др. рекламни материали. Отново са представени договори и ППП, като договорите и фактурите не дават яснота какви конкретно услуги са договорени и на каква цена, а ППП не могат да се обвържат с договореното и фактурираното. По този начин фактурите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Освен липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за изработване на рекламните материали, липсват доказателства за поставяне на рекламните билбордове и рекламни табели на конкретно място, както и за ползването под наем на билбордове, сериозно разколебават доказателствената стойност на ППП.

По изложените съображения, необоснован е извода на АССГ, че от събраните писмени доказателства може да се установи предмета на фактурираните услуги, къде и по какъв начин са извършени, а на второ место необоснован е и извода, че представените по делото договори и приемо-предавателни протоколи доказват реално извършване на фактурираните услуги.

По отношение досатвкиет на стоки - консумативи за изработване на ел. табла, кабели, строителни материали и др., за доказване реалността на доставките от страна на ревизираното дружество са представени ППП, в които не е посочено място на предаване. От друга страна по делото е безспорно установено, че доставчиците нямат материална и техническа обезпеченост, нито декларирани складови бази, разходи за дейността, които да им позволят извършването на доставки на стоки. Не е доказано също наличието на редовно водено счетоводство на доставчиците, а освен това представените фискални бонове са от нерегистрирани в НАП фискални устройства. Отделно от това от данните в Търговския регистър, органите по приходите са установили, че доставчиците са свързани лица посредством общ управител, което преценено в съвкупност с по-горе установените факти разколебава доказателствената стойност на представените ППП. При липса доказателства за обекти на дейност и материална обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките, неправилно АССГ приема, че реалността на доставките на стоки се установява с представените ППП.

С оглед изложеното необоснован на събраните доказателства е извода на съда, че от събраните по делото доказателства не може да се установи предмета на фактурираните услуги и реалното извършване на доставки на стоки и услуги от сочените във фактурите доставчици. Като е приел реалност на процесните доставки и незаконосъобразност на отказа на право на данъчен кредит на получателя по фактурите, АССГ е постановил неправилно решение, поради противоречие с материалния закон и необоснованост, поради което същото следва да бъде отменено, а жалбата срещу РА – отхвърлена.

Съобразно изложеното в частта по ЗДДС, решението е неправилно и в частта на определените задължения по ЗКПО. Извършеното увеличение на СФР за 2013г., 2015г. и 2016г. със стойността по фактурите, издадени от„ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД, „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД по фактури № 9/29.07.2015 г., № 10/30.07.2015 г., КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД, „ПОЛИМЕДИКАЛ“ ЕООД, „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД е законосъобразно.

Разходите по посочените фактури не са документално обосновани. Не е вярно отразяването във фактурите на осъществени стопански операции /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Разходите, които не са документално обосновани формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводно отчитане на разхода /чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. До същия данъчно-правен резултат се стига с основания на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ да се зачете заплащането на възнаграждение за неосъществените услуги, което представлява отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

По изложените съображения, решението следва да се отмени в обжалваните му части по ЗДДС и по ЗКПО и вместо него да се постанови решение, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в съответните части.

С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на „УНИТЕХ ЕЛ“ ЕООД разноски за първоинстанционното производство, като такива на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК следва да се присъдят за всяка инстанция на НАП. След като се съобразява материалния интерес по делото и разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, настоящата инстанция определя разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на по 2 082,93 лв., както и разноски за държавна така за касационното производство в размер на 955,53 лв. или общо разноски за двете инстанции в размер на 5 121,39 лева, които „УНИТЕХ ЕЛ“ ЕООД следва да заплати на Национална агенция по приходите.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 5077/04.08.2021 г., постановено по адм. дело № 1627/2020 г. по описа на Административен съд – София – град, в обжалваната част, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22221418006957-091-001 от 05.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, поправен с РАПРА № П-22221419205472-003-001 от 05.12.2019 г., потвърден с Решение № 2195/27.12.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „УНИТЕХ ЕЛ“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22221418006957-091-001 от 05.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, поправен с РАПРА № П-22221419205472-003-001 от 05.12.2019 г., потвърден с Решение № 2195/27.12.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София, в частта на установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 31 781 лв., по фактури, издадени от „ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД, „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД, „ЕВРОТРЕЙД ДИЗАЙН“ ЕООД по фактури № 124/17.06.2014 г., № 138/26.06.2014 г., № 134/10.11.2014 г., № 137/17.11.2014 г. и № 141/25.11.2014 г. „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД по фактури № 9/29.07.2015 г., № 10/30.07.2015 г., № 20/28.08.2015 г., № 22/29.08.2015 г., „КИЯ СПЕД“ ЕООД, „КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД, „ПОЛИМЕДИКАЛ“ ЕООД, „МОБИЛ ТРАНС БГ“ ЕООД, „АЙ ЕНД ВИ КОНСУЛТАНС“ ЕООД, „МЪРЧХОЛД СТРОЙ“ ЕООД и „ВЕДА 2012“ ЕООД, заедно с начислените лихви в общ размер на 10 383,29 лв., както и в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2013 г., 2015 г. и 2016 г., със сума в общ размер на 75 197,23 лв., представляваща сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от„ГЛОБАЛ СИСТЕМ ГРУП“ ЕООД, „АЙ ДИ ДИЗАЙН СТУДИО“ ЕООД, „ЕС ПИ ЕС КОНСУЛТ 1980“ ЕООД по фактури № 9/29.07.2015 г., № 10/30.07.2015 г., КЕЙ ВИ СИ ГРУП ПЕТРОЛЕУМ“ ЕООД, „ПОЛИМЕДИКАЛ“ ЕООД, „ОЛ ТРАНС 2000“ ЕООД, заедно с лихви в общ размер на 2 080,41 лв., начислени върху установения корпоративен данък за 2013 г., 2015 г. и 2016 г.

ОСЪЖДА „УНИТЕХ ЕЛ“ ЕООД, [ЕИК], да заплати на Национална агенция по приходите разноски за двете инстанции в общ размер на 5 121,39 лева.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ