Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на пети юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: Е. И. И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора В. Д. изслуша докладваното от председателя Т. Н. по административно дело № 12086/2021 г.
Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. с чл.160, ал7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано по касационна жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ДДОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) против решение №5439 от 23.09.2021 г., постановено по адм. д.№5027 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2020 г., с което по жалба на ЛегафактЕООД, със седалище и адрес на управление в гр.София с адрес за кореспонденция : гр.София, [улица], [адрес], представлявано от управителя Т. В. К., е отменен Ревизионен акт (РА)№ Р-22002219005210-091-001 от 27.12.2019г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) гр.София на НАП, потвърден изцяло с решение №437 от 19.03.2020 г. на ДДОДОП гр.София при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, защото с РА бил начислен ДДС на основание чл.102, ал.4 ЗДДС(ред. ДВ бр.97/2017г. в сила от 01.01.2018г.) при безспорно установения факт на закъсняло заявление (на 3.09 вместо до 28 август 2018г.) за задължителна регистрация по ЗДДС поради достигане на прага на облагаемия оборот за такава регистрация в периода от 1-ви до 21-ви август 2018г. Касаторът поддържа, че разпоредбата на чл.102, ал.4 ЗДДС предвижда задължение за начисляване на ДДС както върху облагаемата доставка, с която се надхвърля прага на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така и върху извършените облагаеми доставки от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите. Поради това първоинстанционното решение не прави разлика между задължение за начисляване на данък върху облагаема доставка и административно-наказателна санкция за извършване на административно нарушение, изразяващо се в късно подаване на заявление за регистрация. В случая санкция не е наложена (административно-наказателното производство е прекратено поради маловажност на случая), а с РА е установено задължение в изпълнение на материално-правна данъчна норма.
Ответникът по касационната жалба - ЛегафактЕООД не взема становище.
Представителят на Върховната прокуратура на Р. Б. дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените с нея оплаквания, при спазване разпоредбитке на чл.218 и чл.220 АПК и като съобрази задължителното Решение на съда на Европейския съюз от 11 април 2024г. по дело С-122/23г., постановено по преюдициално запитване на съдебен състав на ВАС по настоящото дело, намира касационната жалба процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество неоснователна, поради следното:
Легафакт - дружеството ответник по касационната жалба и ревизирано лице (РЛ) извършва консултантска дейност по стопанско и друго управление и първоначално не е регистрирано по ЗДДС.
На 21.08.2018г. то издава четири фактури с номера 1000000029-1000000032 с предмет възнаграждение по договор от 30.11.2012г. на обща стойност 114 708лв., осчетоводени по кредита на счетоводна сметка 703 Приходи от продажби на услуги. Фактурите са на стойност, както следва : №1000000029 - 28 502лв.; №1000000030-34 202лв.; №1000000031- 28 502лв.; №1000000032 - 28 502лв.
На 23 и 24 август 2018г. ревизираното лице издава още две фактури със същия предмет на обща стойност 57 004лв., осчетоводени по същия начин.
Не е спорно, че фактурираните доставки са част от независимата икономическа дейност на РЛ.
Легафакт подава заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на 03.09.2018г. като му е издаден акт за задължителна регистрация от 14.09.2018г., съгласно който то е регистрирано по ЗДДС, считано от 19.09.2018г.
Нито при подаването на заявлението за регистрация, нито по-късно Легафакт претендира приспадане на ДДС, платен от него преди регистрацията.
Приходните органи приемат, че прагът на оборота за задължителна регистрация по ЗДДС от 50 000лв. е надхвърлен с издаването на фактура № 1000000030 от 21.08.2018г. на стойност 34 202лв. На основание чл.102, ал.4, изречение второ ЗДДС (в приложимата му за случая редакция с ДВ бр.97/2017 в сила от 01.01.2018г.), за тази доставка се дължи данък.
Приходните органи приемат, че съгласно чл.96, ал.1, изречение второ, ЗДДС (в приложимата му за случая редакция), ревизираното дружество е следвало да подаде заявление за регистрация в срок от 7-дни от датата, на която е достигнало посочения по-горе праг т. е до 28.08.2018г., което то не е сторило. На основание чл.102, ал.4 ЗДДС те приемат, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, включително и за доставката от 21.08.2018г..
С процесния РА на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 24 701,66лв. главница и 3 218,33лв. лихви за данъчен период м.08.2018 г. за извършени от дружеството облагаеми доставки, считано от 21.08.2018г. датата, на която е надвишен оборотът за задължителна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), до датата на фактическата регистрация по този закон, включително и за доставката от 21.08.2018г.. Данъчната основа от 123 508,34лв. е определена по реда на чл.67, ал.2 ЗДДС, върху общата стойност на фактури №1000000030-34 202лв.; №1000000031- 28 502лв.; №1000000032 - 28 502лв. плюс тази на двете фактури от 23 и 24 август 2018г.
С тези мотиви РА е потвърден при оспорването му от дружеството по административен ред.
Първоинстанционният АССГ приема, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената форма и при издаването му не са нарушени процесуалните правила. За да отмени РА, съдът приема, че актът е издаден в противоречие с приложимото материално право и по-специално с правото на ЕС в областта на облагането с косвения ДДС, както е тълкувано в съдебната практика на Съда на ЕС и по-специално в Решение от 9 юли 2015г. по дело С-183/2014г., Salomie et Oltean, ECLI:EU:C:2015:454. Съдът признава, че фактите по делото напълно изпълняват хипотезата на чл.102, ал.4 във връзка с чл.96, ал.1, изречение второ ЗДДС. Първоинстанционният съд приема, че чл.102, ал.4 ЗДДС има санкционен характер за случаите на късно подаване на декларация за задължителна регистрация по ДДС и такава санкция държавата може да наложи само ако е пропорционална, което следва от мотивите на Решение от 9 юли 2015г. по дело С-183/2014г., Salomie et Oltean. Съдът приема, че закъснение само от три дни за подаване на заявлението за задължителна регистрация не обосновава тежест на извършеното нарушение и при пълна липса на данни за измамна цел от страна на дружеството, наложената му санкция е несъразмерна, съответно установяването с РА на задължения за ДДС и лихви е незаконосъобразно.
С определение по хода на делото от 25.01.2023г. ВАС спира касационното производство и отправя до Съда на ЕС преюдициално запитване със следните въпроси:
1).Национална правна уредба, която при освобождаването по дял XII, глава първа от Директива 2006/112 на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, третира различно данъчно задължени лица, в зависимост от бързината, с която достигат прага на оборота за задължителна регистрация по ДДС, нарушава ли принципите на общата система на ДДС в ЕС?;
2). Директива 2006/112 на Съвета допуска ли национална правна уредба, според която освободеният характер на доставка по дял XII, глава първа от Директива 2006/112 зависи от изпълнението в срок на задължението на доставчика за подаване на заявление за задължителна регистрация по ДДС?
3).По какви критерии, изведени от тълкуването на Директивата за ДДС, следва да се преценява дали посочената национална правна уредба, която предвижда възникване на данъчно задължение в случай на късно подаване на заявление за задължителна регистрация по ДДС, има санкционен характер?
С Решение на съда на Европейския съюз от 11 април 2024г. по образуването по запитването дело С-122/23г., ECLI:EU:C:2024:293, Съдът на ЕС постанови:
1). Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, приета от държава членка в приложение на член 287 от тази изменена директива, която поставя предвиденото в посочената изменена директива за малките предприятия право на освобождаване от данък върху добавената стойност (ДДС) в зависимост от условието данъчнозадълженото лице, чийто годишен оборот или оборот в рамките на два последователни месеца надхвърля сумата, посочена за тази държава членка в тази разпоредба, да подаде в определен срок заявление за регистрация по ДДС.
2). Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчнозадължено лице на задължението да подаде в срок заявление за регистрация по данък върху добавената стойност (ДДС), в посочените в точка 1 от настоящия диспозитив случаи, води до възникване на данъчно задължение, при условие че тази правна уредба, когато и доколкото не се ограничава до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда.
Според посоченото задължителното тълкуване разпоредбата на чл.102, ал.4 не може да се счита за санкция по смисъла на практиката на Съда, посочена в точки 4143 от решението, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС.
Настоящият случай обаче не е такъв, защото всички процесни сделки са извършени преди 28.08.2018г., когато изтича 7 - дневният срок, в който Легафакт е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация. Ако то беше спазило този срок и своевременно беше подало заявление за задължителна регистрация, според разпоредбата на ЗДДС, дружеството нямаше да дължи данък нито върху доставката, с която се надхвърля прага на оборота, нито върху последващите доставки, последната от които е от 24.08.2018г..
Следователно, доколкото с РА в случая е начислен данък и за период, в който данъкът е нямало да бъде начислен, ако РЛ беше подало в срок заявлението си за задължителна регистрация, правилно първоинстанционният съд е приел, че облагането е допустимо само ако то съответства на принципите на ефективност и пропорционалност. Обосновано, при това, първоинстанционният съд е приел, че закъснение от няколко дни за подаване на въпросното заявление, при липса на каквито и да е данни за недобросъвестно поведение на лицето, не обосновава спазването на принципа на пропорционалност и облагането е незаконосъобразно.
По изложените съображения, първоинстанцзионното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.
Водим от горното и на основание чл.221, ал.2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение №5439 от 23.09.2021 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д.№5027/2020г..
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА
секретар:
Членове:
/п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА
/п/ ИВА КЕЧЕВА