Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети април две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: М. М. ЧЛЕНОВЕ: ВАСИЛКА ШАЛА. К. при секретар М. Д. и с участието на прокурора Т. М. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 12152 / 2021 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1022/16.07.2021г., постановено по адм. дело № 2443/2020г. на Административен съд – Варна, в частта, с която частично е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000320000099-091-001/28.07.2020г., потвърден с Решение № 235/15.10.2020г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в частта в която са установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период юни 2019г. ДДС в размер над 3 403 лв. главница и сама над 359.23лв. лихва за забава.
Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен в нарушение на материалния закон и допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
Счита, че първоинстанционният съд необосновано е кредитирал заключението по проведената в съдебната фаза на производството експертиза, като е следвало да се кредитира тази допусната от административния орган при провеждане на ревизионното производство. Според касатора съдът неправилно е приел, че извършената в ревизионното производство експертиза е използвала неясен метод за да определи пазарната цена на ап. 10 и подземно паркомясто № 10. Неоснователно съдебния състав е посочил, че оценителят е използвал аналози на обекти въведени в експлоатация, а не в степен на завършеност „след груб строеж“, с оглед, че последния е приел като сравнителен имот № 1 – продажба на апартамент със степен на завършеност „груб строеж“.
Съдебната оценителна експертиза е ползвала за сравнение сделки, които касаят недвижими имоти с различно местоположение, въведени в експлоатация, а не в „груб строеж“, без изба и паркомясто, като изводите на съда, че експертизата дава пълна, точна и обективна информация за пазарната цена на процесните сделки между свързани лица е неправилна и необоснована по конкретните факти. Съдебната експертиза е в противоречие с нормата на чл. 18, ал. 1, т. 1 вр. чл. 11 от Наредба № Н-9/2006г.
В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на оспореното решение в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА в невлязлата в сила част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по касационната жалба – „Августстрой“ ЕООД Варна не изразява становище.
Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП е подал и частна касационна жалба срещу определение № 2449/01.10.2021г., постановено по адм. дело № 2443/2020г. на Административен съд Варна с което е изменено решение № 1022/16.07.2021г., по посоченото по-горе адм. дело в частта за разноските, като е осъдена НАП да заплати на дружеството 441.33лв. разноски по делото.
Касатора навежда доводи, че съдът е нарушил съотношението заложено в чл. 161, ал. 1 от ДОПК и е присъдил разноски несъразмерно уважената/отхвърлена част от жалбата. С оглед материалния интерес на делото следва разноските за НАП да са в размер на 604.35лв. , а на жалбоподателя в размер на 584.83лв., като след компенсация по реда на чл. 103 от ЗЗД дружеството дължи разноски в размер на 19.52лв.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-03000320000099-091-001/28.07.2020г., потвърден с Решение № 235/15.10.2020г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, с който за „Августстрой“ ООД Варна са определени задължения по ЗКПО за 2014г. и 2016г. в общ размер на 1 125.70лв. главница и 599.03лв. лихва за забава, както и задължения за ДДС по ЗДДС за м. 06.2019г. в размер на 8 012.92лв. главница и 845.88лв. лихва за забава.
За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:
В хода на ревизията органите по приходите са констатирали, че за месец юни 2019г., „Витория Л“ ЕООД, чийто правоприемник е ревизираното дружество е декларирало приход от извършена продажба на апартамент в етап на завършеност „след груб строеж“ на свързано лице, съгласно 1, т. 3, бук. „г“ от ДР на ДОПК, извършена с нотариален акт № 117/27.06.2019г., като е издадена фактура № 73/27.06.2019г., за продажба на апартамент № 10 в степен на завършеност „след груб строеж“ и прилежаща изба № 10 и ид. ч. от сградата и земята и паркомясто № 10 в обект – гр. Варна, [улица] начислено ДДС 5 000лв. върху данъчна основа от 30 000лв.
В ревизионното производство е допусната извършването на оценка на процесния имот от експерт независим оценител, като е посочил пазарната цена към датата на продажбата в размер на 76 500лв.
При това положение ревизиращия екип е констатирал разлика между продажната цена на имота по фактура и нотариален акт и оценката на независимия оценител в общ размер на 46 500лв.
За извършената облагаема доставка, на основание чл. 67, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е прието, че данъкът е включен в договорената цена. Констатираната в експертизата пазарна цена на имота е в размер на 76 500лв., като данъчната основа според органа е 63 750лв. и ДДС – 12 750лв., след извършено увеличение с дължимите нотариални такси и местни данъци в размер на 1 314.60лв. е определен общ размер на данъчната основа от 65 064.60лв. и съответстващ ДДС в размер на 13 012.92лв. Предвид начисления от дружеството ДДС в размер на 5 000лв., на основание чл. 27, ал. 3 от ЗДДС е определен допълнително ДДС за юни 2019г. в размер на 8 012.92лв.
В хода на съдебното производство е проведена комплексна ССОЕ която е дала заключение, че пазарната цена на процесния имот е в размер на 41 073лв., като в. л. е използвало метода на сравнимите неконтролируеми цени, а като аналози е използвал действително извършени сделки между физически и юридически лица; В експертизата е определен и дължимия ДДС за довнасяне и лихвата за забава, като той е в размер на 3 403.00лв. главница и лихва за забава в размер на 331.82лв.
Решаващият съдебен състав е приел, че РА е издаден от компетентен орган и при провеждане на ревизионното производство не са допуснати процесуални нарушения. Приел е, че оспорения акт е частнично неправилен като издаден в противоречие с материално-правните норми имащи отношение към определянето на задължения за довнасяне по ЗДДС.
АС – Варна е посочил, чеса налице данни за отклоняване на процесната сделка от пазарните цени, но не е приел заключението на оценителната експертиза проведена в ревизионното производство, тъй като от него не става ясно кои от трите метода за пазарни цени по чл. 7 от Наредба № Н-9/2006г. са ползвани за определяне на пазарна цена за всяка една от контролираните сделки. Съдът се е позовал на чл. 28, ал. 2 от Наредба № Н-9/2006г., в който е посочено, че пазарната оценка извършвана по метода на увеличената стойност, представлява сбор от себестойност на продукцията или предоставените услуги и надбавка, изчислена като произведение от размера на разходите по себестойността и съпоставима норма на надбавка, а в заключението на експертизата проведена в процеса на ревизията липсват данни за извършени разходи от страна на дружеството, за да се определи себестойността.
Съдът е констатирал, че експерта в ревизионното производство е ползвал метода на сравнимите неконтролирани цени, но е ползвал данни за вписани от службата по вписвания нотариални актове по сделки от ревизираното дружество, а не от трети несвързани лица, но подобна информация е нужна при ползване метода на увеличената стойност.
Не на последно място според АС – Варна позоваването на архивни офертни цени от страна на експерта в ревизионното производство е в противоречие с нормата на чл. 14, ал. 1 от наредба № Н-9/2006г. Освен това в заключението е посочено, че пазарната цена на жилището е „за периода на степен на завършеност груб строеж“, но е за завършен обект на степен „въведено в експлоатация“.
Според първоинстанционния съд в съдебната фаза на процеса обективна информация за относимия юридически факт относно пазарната цена на имота се дава от заключението на комплексната ССОЕ, като е ползван метода на сравнимите неконтролирани цени. Прието е в съдебния ат, че този метод дава най-точна информация за пазарна цена, защото контролираните сделки са продажби на суперфиция и на право на собственост, а използваните като пазарни аналози са идентични разпоредителни правни сделки между несвързани лица и в максимална степен е налице съпоставимост на условията на процесните сделки между свързани лица и неконтролираните сделки.
Съобразно пазарните цени, посочени от вещото лице по заключението на комплексната ССОЕ АС - Варна е приел, че допълнително дължимият ДДС е в размер на 3 403лв., а лихвата за забава е в размер на 331.82лв., а в частта по ЗКПО с оглед събраните доказателства, в частност на ССОЕ е приел, че жалбата е неоснователна.
Решението е правилно.
В конкретния случай обект на касационна проверка е само и единствено правилността на съдебно решение № 1022/16.07.2021г., постановено по адм. дело № 2443/2020г., в частта в която РА по отношение определени допълнителни задължения за ДДС за юни 2019г. е бил изменен, като съдът е намалил размера на задължението от 8 012.92лв., на 3 403лв., по отношение на главницата и от 845.88лв. на 331.82лв. в частта за лихвата за забава.
Спора в производството не е по фактите, а по приложение на материалния закон и по конкретно относно размера на пазарната цена на процесния имот, обуславящ определеното допълнително задължение по ЗДДС.
По силата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от с. з., е по-ниска от пазарната цена при облагаема доставка. В конкретния случай правилно е прието, че е налице облагаема доставка с оглед включването на данъка в договорената цена. По смисъла на 1, т. 16 от ДР на ЗДДС „пазарна цена“ е цената по смисъла на 1, т. 8 от ДР на ДОПК т. е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Тези методи са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите.
В случая се касае за наредба № Н-9/14.08.2006г., за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /обн. ДВ бр. 70/29.08.2006г./.
По силата на чл. 2 от Наредбата методите за определяне на пазарни цени по сделки между свързани лица се прилагат и за сделки между несвързани лица в предвидените от закон случаи, какъвто е и конкретния казус.
В нормите на чл. 5 и чл. 6 от Наредбата са указани общите правила за прилагане на различните методи за определяне на пазарните цени. От своя страна чл. 7 посочва, че за определяне на пазарните цени се използват само три метода - методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Нормата на чл. 8 от Наредбата гласи, че методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка; Методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка: 1. в случаите на покупка и последваща продажба на продукти, при които лицето, осъществяващо препродажбата, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите в резултат на изменение на физическите им характеристики или в резултат на използването на нематериални блага, се прилага методът на пазарните цени; 2. в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи, се прилага методът на увеличената стойност.
По силата на чл. 14, ал. 1 от Наредбата методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките.
В Г. Т. „Метод на сравнимите неконтролирани цени“ от Наредбата са посочени начинът и предпоставките за приложение на този вид метод.
С оглед фактите по спора, то пазарната цена на процесния имот, както правилно е приел и АС – Варна е следвало да се приложи методът на сравнимите неконтролирани цени. Правилно първоинстанционния съд е приел заключението на проведената в съдебната фаза на производството комплексна ССОЕ, тъй като експерта законосъобразно е приложил процесния метод, като е спазил принципът на съпоставимост и е уточнил съпоставимите неконтролирани сделки извършени при съпоставими условия т. е. спазена е разпоредбата на чл. 18, ал. 1 от Наредбата. Заключението на в. л. е обосновано, тъй като от него става ясно какви аналози са използвани и от къде е получена информацията за съпоставимите неконтролирани сделки – към експертизата са приложени нотариални актове за извършени сделки със сходни обекти като процесния.
Правилно първоинстанционния съд не е кредитирал извършената оценителна експертиза от експерта в хода на ревизионното производство, тъй като дадената цена на имота не е пазарна по смисъла на 1, т. 16 от ДР на ЗДДС, предвид на това, че използвания метод на сравнимите неконтролирани цени не е приложен съобразно чл. 18, ал. 1 от Наредбата. Както е посочено в съдебния акт експерта е извършил смесване между двата метода – метода на увеличената стойност и метода на сравнимите неконтролирани цени, при което не е ясно кой точно от двата метода счита, че е следвало да се приложи за да се определи законосъобразно пазарната цена на имота. Освен това експерта е използвал офертни цени в нарушение на разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от Наредбата, изискваща методите за определяне на пазарни цени да се прилага на базата на данните за съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината или през друг период. Наличието на офертни цени, не води до извод за наличие на реално осъществени сделки, а само за наличие на предложение за осъществяването им. Използването като сравнителна база на отправени ценови предложения, каквито са офертите по сайтовете за продажби на недвижими имоти, не гарантират определяне на пазарна цена според изискванията на закона и в частност на чл. 18, ал. 1 от Наредбата /виж решение № 13753/09.11.2018г., постановено по адм. дело № 4100/2018г. на ВАС/.
Предвид горното АС - Варна правилно е приел, че назначената комплексна ССОЕ отразява по - точно и обективно цената, определена при условията на Наредба №Н-9/2006г. на Министъра на финансите при определяне пазарната цена на имотите. Заключението по тази експертиза е по-обосновано, тъй като е изготвено въз основа на реално осъществени сделки и при ясно посочване на ползваните от експерта методи, докато в оценката изготвена в хода на ревизията липсва конкретност.
Като е достигнал до извода за частична неоснователност на РА в частта му за допълнителни задължения по ДДС за процесния период и е отменил РА над посочения в ССОЕ размер, АС - Варна е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора не се присъждат разноски на касационния жалбоподател, поради неоснователнот на касационната жалба, а на ответника поради липса на претенция в тази му част.
ПО ЧАСТНАТА КАСАЦИОННА ЖАЛБА:
С определение № 2449/01.10.2021г., постановено по адм. дело № 2443/2020г. АС – Варна е изменил постановеното от него решение в частта за разноските, като е осъдил НАП да заплати на търговеца сума в размер на 441.33лв. – разноски по делото.
Установява се, че с процесното решение № 1022/16.07.2021г., съдът с оглед частичната основателност на подадената пред него жалба срещу РА № Р-03000320000099-091-001/28.07.2020г., е осъдил НАП да заплати на „Августстрой“ ЕООД сума в размер на 144.71лв. по прихващане.
Съдът е приел, че материалния интерес е 10 583.53лв. и предвид нормата на чл. 8 от Наредба № 1/2004г. на НАП се полагат разноски в размер на 992.21лв., а на жалбоподателят в размер на 847.50лв.
В оспореното определение АС – Варна е приел, че юрисконсултското възнаграждение следва да е в размер на 847.50лв., при изцяло отхвърлена жалба. Тъй като е налице частично уважаване на жалбата в съотношение 35% на 65% в полза на НАП, на последния се следва юрисконсултско възнаграждение в размер на 550.88лв., като след прихващане на търговеца следва да се присъдят разноски в размер на 441.33лв.
Определението е неправилно.
Видно от оспорения РА материалния интерес по делото е в размер на 10 583.53лв. със съдебния си акт АС – Варна е изменил РА в частта по ДДС, като е приел, че определеното задължение по ДДС в размер на 8 012.92лв. е незаконосъобразно, а правилния размер на задължението за ДДС е 3 403лв. По отношение размера на лихвата е приел, че тя е основателна за сума от 359.33лв.
Касационната инстанция приема, че начинът по който съдът е определил размера на следващите се на страните разноски за водене на първоинстанционното дело е неясен, неточен и неправилен.
Както се посочи по-горе общия материален интерес по делото е в размер на 10 583.53лв., предвид оспорения РА. Със съдебното решение акта е частично отменен, като в размер на 5 486.96лв. акта е оставен в сила и именно върху този размер следва да се определи и претендираното юрисконсултско възнаграждение. С оглед нормата на чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004г., за минималните размери на адвокатските възнаграждение, юрисконсултското възнаграждение за процесуална защита на ответната страна в първоинстанционното производство т. е. на НАП следва да е в размер на 604.34лв.
От друга страна претендираните разноски от търговеца следва да се изчислят върху отменената част на РА или върху сума в размер на 5 096.57лв. Претендираното адвокатско възнаграждение е в размер на 1 017.10лв., като в тази връзка процесуалния представител на НАП не е направил възражение за прекомерност. Другите разноски са 50.00лв. за д. т. и 1 000лв. за ССОЕ т. е. общо претендираните разноски от дружеството са в размер на 2 067.10лв. Съразмерно уважената част на жалбата тези разноски са в размер на 995.42лв. С оглед на това и след прихващане НАП следва да заплати на дружеството сума в размер на 391.08лв., а не като е прието сума в размер на 441.33лв. т. е. съдебното определение следва да се измени, като се намали размера на присъдените в полза на „Августстрой“ ЕООД разноски. Частния касатор не е включил в разноските по делото платената д. т. по първоинстанционното производство и таксата за ССОЕ, а се е задоволил само да обсъди размера на адвокатското възнаграждение, който също е погрешен, с оглед липсата на изявление за неговата прекомерност.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и чл. 236 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1022/16.07.2021г., постановено по адм. дело № 2443/2020г. на Административен съд – Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000320000099-091-001/28.07.2020г., потвърден с Решение № 235/15.10.2020г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП.
ИЗМЕНЯ определение № 2449/01.10.2021г., постановено по адм. дело № 2443/2020г. на Административен съд – Варна, като НАМАЛЯВА присъдените в полза на „Августстрой“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица]разноски от 441.33лв. /четиристотин четиридесет и един и 0.33/, на 391.08лв. /триста деветдесет и един и 0.08/лв.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ В. Ш. п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ