Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Е. М. Членове: БИСЕР ЦВ. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 1052 / 2022 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от ЕТ „В. 99 – В. Б.“ ЕООД срещу решение № 2361 от 30.11.2021 г., постановено по адм. д. № 2144/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на ЕТ „В. 99 – В. Б.“ срещу ревизионен акт № Р-16001619007698-091-001/01.06.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 369/03.08.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив, с който са установени годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец за 2013 г. в размер на 56 460, 64 лв. и лихви в размер на 34 904, 30 лв.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Ответната страна – директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-16001619007698-020-001/29.11.2019 г., изменена със заповед № Р-16001619007698-020-002/24.02.2020 г., и заповед № Р-16001619007698-020-003/01.04.2020 г., издадени от началник на сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на ЕТ „В. 99 – В. Б.“ за определяне на задълженията му за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец, както и такива за УПФ – за самоосигуряващи се, ДОО – за самоосигуряващи се, за ЗО – за самоосигураващи се. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-16001619007698-092-001/04.05.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-16001619007698-091-001/01.06.2020 г., с който на едноличния търговец са установени годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец за 2013 г. в размер на 56 460, 64 лв. и лихви в размер на 34 904, 30 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение № 369/03.08.2020 г. е потвърдил ревизионния акт.

Установено е, че през ревизирания период едноличният търговец е регистриран земеделски стопанин и тютюнопроизводител с основна дейност – отглеждане на едролистни тютюни от тип "Вирджиния" и "Бърлей". Установено е, че през 2013 г. по банковата сметка на лицето са постъпили суми, както следва: на 27.03.2013 г. в размер на 216 585, 48 лв. с основание НДТ – 12, параграф 30 и на 31.10.2013 г. в размер на 144 637, 11 лв. с основание НДТ – 13, параграф 30. Съгласно информация, предоставена от Държавен фонд "Земеделие", едноличният търговец е подал заявление за подпомагане по схемите и мерките за директни плащания за кампания 2012 г. и кампания 2013 г., като е заявил участие и по схема за национални доплащания за тютюн. Органите по приходите са приели, че субсидията, макар и отпусната въз основа на данни от референтен период 2007-2009 г., не се отнася за този период, а се отпуска за всяка година, за която има подадено заявление – в конкретния случай е за кампания 2012 г. и кампания 2013 г., поради което и са достигнали до извода, че неправилно са изключени при определяне на СФР за данъчно преобразуване приходите от получени субсидии в размер общо на 361 222, 59 лева. Установено е в хода на ревизията, че през 2013 г. са осчетоводени разходи за застраховки по сметка 602 "Разходи за външни услуги" срещу кредитиране на сметка 494 "Разчети по застраховане" и че на 22.10.2013 г. е осчетоводен приход по кредита на сметка 791/1 "От застрахователни събития" срещу дебита на сметка 494 "Разчети по застраховане" в размер на 8 258 лв. Посочената сума представлява получена сума по доклад за щета от застрахователно дружество с дата на застрахователното събитие 29.06.2013 г. и застрахователно събитие – проливен дъжд, вид застраховка – земеделски култури и определен размер на обезщетението 8 258 лв. Сумата е изключена от едноличния търговец от ГДД за 2013 г. като необлагаем доход по чл. 13, ал. 1, т. 14 от ЗДДФЛ. Органите по приходите са приели като неоснователно направеното изключване на прихода от СФР и като неприложима разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 14 от ЗДДФЛ за едноличния търговец, тъй като облагаемият доход за едноличния търговец се формира по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. Установено е, че едноличният търговец е сключил договори за заем и споразумения, съгласно които са предоставени суми на "Валтабак" ЕООД в размер на 120 006, 84 лв. и на "Валинвест 99" ЕООД в размер на 602 000 лв., като са договорени годишни лихви съответно 3, 5% по отношение на първия заем и лихвен процент на банките, но не повече от 6, 5% по отношение на втория заем и че срокът на връщане на сумите е 31.12.2020 г., както и че този срок се отнася за изплащане на дължимите лихви. Установено е, че през 2013 г. няма отразени получени плащания за лихви и че от едноличния търговец през 2013 г. не са начислени лихви, включително и като финансови приходи за бъдещи периоди. В тази връзка и при съобразяване със счетоводен стандарт 18 и чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството/ е прието от ревизиращите органи, че приходът от лихвата може да се изчисли надеждно, доколкото е фиксирана в договорите за заем и споразуменията, има вероятност предприятието да получи икономически изгоди, налице е етап на завършеност на сделката (приключила финансова година), разходите (общите административни разходи по обслужването на заема) могат да бъдат надлежно измерени. Прието е, че задълженото лице следва да отчита текущо, т. е. пропорционално всяка година следващия му се приход от лихва, което от едноличния търговец не е било сторено. На основание чл. 78 от ЗКПО, СФР за отчетната 2013 г. е преобразуван в увеличение със сумата в размер общо на 18 807, 88 лв. Установен е отчетен приход по сметка 704 "Приход от финансиране" в размер на 5 668, 50 лв., отразен срещу дебитиране на сметка 753 "Финансиране на дълготрайни активи". Съгласно дадените от лицето обяснения и представени счетоводни справки е установено, че тази сума представлява частта от преотстъпения данък, отговарящ на размера на начислената амортизация за съответния актив, за който е ползвано преотстъпването в минал период. От органите по приходите е прието, че неправилно е бил отчетен този приход, поради което и на основание чл. 78 от ЗКПО, СФР е преобразуван в увеличение със знак минус. Установено е, че по дебита на сметка 609 "Други разходи" е осчетоводена сумата в размер общо на 6 555, 99 лв. В отговор на отправено ИПДПОЗЛ търговецът е представил аналитичен регистър на сметка 609 "Други разходи", като видно от оборотната ведомост, сметките са със следните наименования – 430/1 – "ФРЗ, ДОО, ЗОВ, ДОД" и 430/3 "Клиенти", които сметки са с начални дебитни салда към 01.01.2013 г. Установено е, че сумата в размер на 2 429, 54 лв. представлява натрупани през годините разлики за ФРЗ, ДОО, ЗОВ и ДОД, които през 2012 г. са разпределени по ДОО и ЗО и през 2013 г. са отписани и признати като разход, сумата в размер на 4 126, 45 лв., представлява вземане от клиенти "Плевен БТ" и "Булсуел", които са погасени по давност и са отписани към 31.12.2013 г., а остатъкът от 122, 45 лв. представлява такса за поддържане на сметка в [Фирма 2] по получени извлечения през 2013 г. Прието е от органите по приходите, че на основание чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, за да се признае за данъчни цели разходът следва да е документиран с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, но в конкретния случай от представените мемориални ордери не става ясно основанието за извършването на съответните изправления и за коректността на вписаните в тях суми, отделно от това, тези изправления касаят 2012 г., поради което и ако е следвало да бъдат отчетени като разход, то това е следвало да стане през 2012 г. на база принципа на текущото начисляване, а не през 2013 г., както е сторено. По отношение на сумата в размер на 4 126, 45 лв. не са представени доказателства по отношение основанието и коректността на вписаните суми в мемориалните ордери, както и че вземанията на ревизираното лице, ако се приеме неговата теза, са погасени по давност и са налице условията на чл. 37 от ЗКПО за признаване на разхода от последващо отписване на вземане. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, СФР е преобразуван в посока увеличение за отчетната 2013 г. със сумата в размер на 6 555, 99 лв. Установено е, че по сметки от група 60, приключени със сметка 611/5 "Разходи за основна дейност – домати", която пък от своя страна е кредитирана срещу дебита на сметка 701/5/1 "Продукция царевица", е осчетоводена сумата в размер на 6 253, 63 лв. Установено е, че едноличният търговец през 2013 г. няма осчетоводени приходи от домати и царевица. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, СФР е преобразуван в посока увеличение за отчетната 2013 г. със сумата в размер на 6 253, 63 лв. Установено е от органите по приходите, че към 31.12.2013 г. лицето има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, поради което и за него не са налице основания за преотстъпване на данъка върху доходите по чл. 189б ЗКПО за 2013 г. Вследствие на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на едноличния търговец за ревизирания период е установен по-висок размер на облагаемия доход от декларирания такъв и съответно по-висок размер на задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 56 460, 64 лв. На основание чл. 175 ДОПК във връзка с чл. 1 ЗЛДТДПДВ са начислени и лихви в размер на 34 904, 30 лв.

При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е потвърден с решение № 2361 от 30.11.2021 г., постановено по адм. д. № 2144/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив. Във връзка с констатациите на органите по приходите относно третирането като облагаем доход на сумата в размер на 361 222, 59 лв., съдът е приел, че предметът на спора е относно приложимостта на нормите на 15 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ, 18 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ, 58 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ и 12 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ по отношение на получените от жалбоподателя субсидии през 2013 г., изплатени по схема за национални доплащания на тютюн, необвързани с производството, съгласно чл. 1, ал. 2, т. 2 от Наредба № 2 от 21.02.2011 г. за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане, за изкупено и премирано количество тютюн през референтен период 2007-2009 г. Приел е, че подпомагането по схемите за доплащане, необвързани с производството, не е за 2007-2009 г. по смисъла на 15 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (ДВ, бр. 31 от 15.04.2011 г., в сила от 01.01.2011 г.), 18 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (обн. - ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 01.01.2012 г.), 58 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (обн. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) и 12 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (обн. - ДВ, бр. 100 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.), а е за кампанията, за която са отпуснати. Приел е, че е правилен и законосъобразен изводът на органите по приходите, че получените суми /субсидии/ през 2013 г., са облагаеми, поради което и сумата в размер на 361 222, 59 лв. следва да бъде включена при определяне на СФР. Относно включени при определяне на СФР приходи от получено застрахователно обезщетение в размер на 8 258 лв. е приел, че спор по отношение на фактите не се формира между страните. Органите по приходите не отричат нито извършените от едноличния търговец разходи за застраховки, нито получените приходи от застрахователна премия, доколкото обаче съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър, неприложима се явява разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 14 от ЗДДФЛ, на основание на която едноличният търговец е изключил сумата в размер на 8 258 лв. – застрахователно обезщетение. Относно увеличението на СФР на едноличния търговец за 2013 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството и счетоводен стандарт 18 със сумата в размер на 18 807, 88 лв., е приел, че спорът е правен и се свежда до правилното приложение на материалния закон и по-конкретно до приложението на Счетоводен стандарт 18 "Приходи" по отношение на отчитането на приходите от лихвите по процесните договори за заем и сключените в тази връзка споразумения. Приел е, че не може да бъде споделено становището на жалбоподателя за липса на материалноправно основание за данъчно третиране по ЗКПО на процесните лихви като текущ приход, тъй като същите са договорени за целия срок на действие на договорите с падеж – на падежа на главниците. Конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в Счетоводен стандарт 18 "Приходи". Относно преобразувания СФР в увеличение със знак минус със сумата в размер на 5 668, 50 лв. Приел е за правилни и законосъобразни изводите на органите по приходите, че сумата в размер на 5 668, 50 лв. неправилно е отчетена като приход по сметка 704 "Приходи от финансиране", съответно включена в ГДД, доколкото не са представени доказателства, а и не се твърди същото да е било сторено съгласно изискванията на нормативен акт /в случая СС 20/, каквото е изискването на чл. 78 от ЗКПО. По отношение на преобразувания СФР в увеличение със сумата в размер на 6 555, 99 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, е приел, че за разрешаването на този правен спор следва да бъде съобразено с това, че съгласно чл. 26 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с дейността; 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Приел е, че от събраните по делото доказателства, се установява, че спорната сума е формирана от три суми – първата в размер на 2 429, 54 лв., която представлява разход за предходен период за ФРЗ, ДОО, ЗОВ и ДОО, втората – в размер на 4 126, 45 лв. – отписани вземания от клиенти и третата в размер на 122, 45 лв. – такса за поддържане на сметка в ДСК. По отношение на сумата в размер на 2 429, 54 лв. съдът е приел, че изводите на органите по приходите са законосъобразни. Съгласно принципа на текущо начисляване, ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на парични средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. По идентичен начин стои въпросът и със сумата в размер на 122, 45 лв., за която се твърди, че представлява такси за поддържане на сметка в Банка ДСК. По отношение на следващите спорни суми е приел, че законодателят не предпоставя признаването на разходите само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с действително осъществени стопански операции. От страна на жалбоподателя са представени 2 броя фактури, обективиращи доставки, извършени на "Булсоел" ООД на 25.09.2008 г. за сумата в размер на 324 лева и на "Плевен БТ"АД на 31.03.2003 г. за сумата в размер на 24 000 лева, но липсват данни за предприети действия по събиране на тези задължения. Относно преобразувания СФР в увеличение със сумата в размер на 6 253, 63 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. От страна на жалбоподателя е било обосновано, че сумата представлява извършени разходи за отглеждане на царевица, която не е поникнала и от която не са получени приходи. Съдът е приел е, че не са представени каквито и да е било доказателства, установяващи твърдените обстоятелства. Счетоводните разходи, които не се признават за данъчни цели, са изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1 – 11 от ЗКПО, сред които по т. 2 са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а тази разпоредба изисква първичните счетоводни документи да отразяват вярно стопанските операции. Приел е, че преобразуването на финансовия резултат на търговеца за 2013 г., в посока увеличение, със сумата в размер на 6 253, 63 лева се явява законосъобразно. Във връзка с констатациите, свързани с правото на преотстъпен данък за 2013 г. по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 189б ЗКПО, съдът е приел, че общото изискване за преотстъпване на корпоративен данък е предвидено в чл. 167, ал. 1 от ЗКПО. Приел е, че в конкретния случай, не се спори между страните за наличието на специалните предпоставки за преотстъпване на данъка, а на общата такава – чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, тъй като съгласно извлечение от данъчно-осигурителната сметка на лицето, същото има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към 31.12.2013 г. От събраните по делото доказателства се установява по безспорен начин, че към 31.12.2013 г. едноличният търговец действително е имал подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. Решението е правилно.

При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи.

С решение № 2361 от 30.11.2021 г., постановено по адм. д. № 2144/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив, е отхвърлена жалбата на ЕТ „В. 99 – В. Б.“ срещу ревизионен акт № Р-16001619007698-091-001/01.06.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 369/03.08.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив, и са установени годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец за 2013 г. в размер на 56 460, 64 лв. и лихви в размер на 34 904, 30 лв.

Във връзка с определянето като облагаем доход на сумата в размер на 361 222, 59 лв. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че спорът е относно приложимостта на 15 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ (ДВ, бр. 31 от 15.04.2011 г., в сила от 01.01.2011 г.), 18 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ (обн. - ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 01.01.2012 г.), 58 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ (обн. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) и 12 Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 100 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.), по отношение на получените от търговеца субсидии през 2013 г., изплатени по схема за национални доплащания на тютюн, необвързани с производството, съгласно чл. 1, ал. 2, т. 2 от Наредба № 2 от 21.02.2011 г. за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане, за изкупено и премирано количество тютюн през референтен период 2007-2009 г. Предмет на спора са наличието или липсата на основания за облагане с данък върху доходите на физическите лица на получените от търговеца субсидии през 2013 г. в размер на 361 222, 59 лв. Изводите на първоинстанционнния съд са правилни. Съобразно 15 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ, доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2010 г. под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 29 и чл. 26 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. Съобразно 18 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ, доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2011 г., под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския фонд за развитие на селските райони и държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 26 и 29 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. Съобразно 58 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ, доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2012 г. под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 26 и 29 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. Съобразно 12 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ, доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2013 г. под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 26 и 29 и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранните физически лица. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон. С измененията и допълненията на ЗДДФЛ (ДВ, бр. 95 от 2009 г.), в сила от 01.01.2010 г., е отменена разпоредбата на чл. 13, ал. 3, от с. з., в която се регламентираше освобождаването от облагане на доходите на физически лица, регистрирани като земеделски производители, включително едноличните търговци, за производството на непреработена растителна и животинска продукция. Следва да се има предвид, че в ЗДДФЛ няма изрична разпоредба, която да определи получените финансирания (финансови помощи и субсидии) като отделен източник на доход за физическите лица, в качеството им на земеделски производители, респективно за тях не се прилага специално данъчно третиране, поради което същите следва да се разглеждат в контекста на общите правила за облагане и деклариране на доходите. На основание на цитираните правни норми, получените финансирания след 01.01.2010 г. се третират за данъчни цели като облагаем доход. Освен това с 58 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност (ДВ, бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) се създаде преходен режим, съгласно който доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, изплатени през 2012 г. под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет, не се включват в облагаемия доход по чл. 26 и 29 от ЗДДФЛ и не подлежат на облагане с данък, когато са за 2009 г. или за предходни години. Тези доходи се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012 г. Основен мотив при създаването на 58 ПЗР на ЗДДС, е постигането на равнопоставеност при данъчното третиране на доходите, придобити от физическите лица, регистрирани тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, с оглед отмяната на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ в сила от 01.01.2010 г. Става въпрос за случаите, в които лицата е трябвало да получат въпросните субсидии или друг вид подпомагане през 2009 г., но по независещи от тях причини сумите са получени през 2012 г. В процесния случай е установено, че през 2013 г. по банковата сметка на лицето са постъпили суми, както следва: на 27.03.2013 г. в размер на 216 585, 48 лв. с основание НДТ – 12, параграф 30 и на 31.10.2013 г. в размер на 144 637, 11 лв. с основание НДТ – 13, параграф 30. Съгласно информация, предоставена от Държавен фонд "Земеделие", едноличният търговец е подал заявление за подпомагане по схемите и мерките за директни плащания за кампания 2012 г. и кампания 2013 г., като е заявил участие и по схема за национални доплащания за тютюн. При съобразяването на това обстоятелство, изплатената му финансова помощ през 2013 година, не попада в хипотезата на посочената преходна разпоредба. Следва да се съобрази и обстоятелството, че при облагането на доходите на физическите лица меродавен е принципът на придобиване на дохода, т. е. облагаеми са доходите, придобити през течение на годината, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон (чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите се смятат за придобити на датата на: 1. плащането - при плащане в брой; 2. заверяване на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане. Следователно сумата, която лицето е получило по безвъзмездната финансова помощ се третира като облагаем доход за него за 2013 г. Относно включени при определяне на СФР приходи от получено застрахователно обезщетение в размер на 8 258 лв. Действително, спор по отношение на фактите не е формиран между страните. Правилно е съобразен чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, съгласно който облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър, неприложима се явява разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 14 от ЗДДФЛ, на основание на която едноличният търговец е изключил сумата в размер на 8 258 лв. – застрахователно обезщетение. Относно увеличението на СФР на едноличния търговец за 2013 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 1 Закона за счетоводството и Счетоводен стандарт 18 със сумата в размер на 18 807, 88 лв. Между страните не е формиран спор по установените факти. Установено е, че едноличният търговец е сключил договори за заем и споразумения, съгласно които са предоставени суми на [Фирма 4] в размер на 120 006, 84 лв. и на [Фирма 5] в размер на 602 000 лв., като са договорени годишни лихви съответно 3, 5% по отношение на първия заем и лихвен процент на банките, но не повече от 6, 5% по отношение на втория заем и че срокът на връщане на сумите е 31.12.2020 г., както и че този срок се отнася за изплащане на дължимите лихви. Установено е, че през 2013 г. няма отразени получени плащания за лихви и че от едноличния търговец през 2013 г. не са начислени лихви, включително и като финансови приходи за бъдещи периоди. В тази връзка и при съобразяване със счетоводен стандарт 18 и чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството/ правилно е прието, че приходът от лихвата може да се изчисли надеждно, доколкото е фиксирана в договорите за заем и споразуменията, има вероятност предприятието да получи икономически изгоди, налице е етап на завършеност на сделката /приключила финансова година/, разходите /общите административни разходи по обслужването на заема/ могат да бъдат надлежно измерени. Задълженото лице следва да отчита текущо, т. е. пропорционално всяка година следващия му се приход от лихва, което от едноличния търговец не е било сторено. Конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в Счетоводен стандарт 18 "Приходи". Съобразно т. 8. 2, б. "а" от Счетоводен стандарт 18, приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективният доход от актива. От посоченото следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите/месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата/. С оглед характера на лихвата, приходът от лихви следва да се начислява и отчита ежемесечно, независимо от това каква лихвена периодичност е договорена или какъв е срокът за реалното и получаване. Ако е договорено лихвените вноски по заема да се правят всеки месец, данъчната основа е сумата на получената лихва. Ако е договорена периодичност на вноските, различна от този срок, или е уговорено тя да се погаси заедно с главницата на падежа на заема, данъчната основа е дисконтираната стойност/очакваната стойност/ на месечната сума от лихва за съответния месец, съобразно договорения лихвен процент, времевата база на актива /срокът на погасяване/ и очаквания въз основа на тях бъдещ паричен поток. Ако е договорен лихвен процент не на годишна или месечна база, а за срока на заема, средномесечният лихвен процент се определя като договореният процент се раздели на броя на месеците, съдържащи се в този срок. Посоченото означава, че сумата на приходите може да бъде надлежно изчислена по смисъла на т. 8. 1, б. "а" от СС 18. След като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надеждно, приходите от нея следва да се признаят текущо/месечно/, пропорционално на времевата база /за срока на погасяване на заема/, като се отчита ефективният доход от актива /месечната лихва/ съгласно т. 8. 1, б. "а" и т. 8. 2, б. "а" от СС 18 – "Приходи". Това от своя страна обосновава извод за законосъобразност на увеличаването на счетоводния финансов резултат на едноличния търговец за 2013 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО, във връзка със Счетоводен стандарт 18 със сумата в размер на 18 807, 88 лв. Относно преобразувания СФР в увеличение със знак минус със сумата в размер на 5 668, 50 лв. По отношение на тази констатация правилно е прието, че не е формиран спор между страните, както по фактите, така и по правото. Правилни и законосъобразни изводите на първоинстанционния съд, че сумата в размер на 5 668, 50 лв. неправилно е отчетена като приход по сметка 704 "Приходи от финансиране", съответно включена в ГДД, доколкото не са представени доказателства, а и не се твърди същото да е било сторено съгласно изискванията на нормативен акт, каквото е изискването на чл. 78 ЗКПО. По отношение на преобразувания СФР в увеличение със сумата в размер на 6 555, 99 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Изводите на първоинстанционния съд са правилни. Съгласно чл. 26 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с дейността; 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съобразно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. От събраните по делото доказателства се установява, че спорната сума е формирана от три суми – първата в размер на 2 429, 54 лв., която представлява разход за предходен период за ФРЗ, ДОО, ЗОВ и ДОО, втората – в размер на 4 126, 45 лв. – отписани вземания от клиенти и третата в размер на 122, 45 лв. – такса за поддържане на сметка в ДСК. По отношение на сумата в размер на 2 429, 54 лв. Съгласно принципа на текущо начисляване, ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на парични средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Както правилно е приел първоинстанционния съд, от страна на търговеца не се представят доказателства, а и не се твърди осчетоводените задължения за осигурителни вноски и данъци да касаят 2013 г., напротив, установява се, че същите са за период 2012 г. и преди това. Същите изводи са относими и по отношение на сумата в размер на 122, 45 лв., за която се твърди, че представлява такси за поддържане на сметка в Банка ДСК. По отношение на следващите спорни суми следва да се посочи още и че законодателят не предпоставя признаването на разходите само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с действително осъществени стопански операции. От страна на търговеца са представени 2 броя фактури, обективиращи доставки, извършени на "Булсоел" ООД на 25.09.2008 г. за сумата в размер на 324 лева и на "Плевен БТ" АД на 31.03.2003 г. за сумата в размер на 24 000 лева, но липсват данни за предприети действия по събиране на тези задължения. Съобразно чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: 1. изтичане на давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо; 2. възмездно прехвърляне на вземането; 3. производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането; 4. с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането; 5. преди изтичане на давностния срок вземанията са погасени по силата на закон; 6. при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено - признава се до размера на неудовлетворената част. Член 34, ал. 1, изречение второ от ЗКПО третира разходи за отписване на вземания като несъбираеми, което означава, че първо трябва да се установи дали вземанията са несъбираеми и едва след това, дали е изтекъл съответният давностен срок, съответно дали отписването е сторено съобразно с изискванията на съответните счетоводни стандарти. Че вземанията са несъбираеми означава, че ревизираното лице е следвало да установи по безспорен начин, че не може да ги събере и затова при наличие на изтекла погасителна давност да ги отпише счетоводно. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че при неангажиране на доказателства, че са били предприети действия по събирането на процесните вземания, не може да се приеме, че те са били несъбираеми, поради което макар и да са изтекли по давност, неправилно ще е да се отпишат и да се осчетоводят като разход. Разходът от отписване на вземане като несъбираемо би бил признат за данъчни цели, ако е налице достатъчна сигурност, че вземането не може да бъде събрано, но ако дадено вземане бъде отписано, без да са налице обективни причини и доказателства за това, че същото е несъбираемо, то отчетеният разход би бил непризнат за данъчни цели. В случая, независимо от изтичането на петгодишния давностен срок, не може да се счете на базата на събраните доказателства, че е било налице първото от посочените основания на чл. 37 ЗКПО, а именно вземането да е било несъбираемо. Налице е хипотезата на чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което и преобразуването на СФР на едноличния търговец за 2013 г. в посока увеличение със сумата в размер на 6 555, 99 лв., се явява законосъобразно. Относно преобразувания СФР в увеличение със сумата в размер на 6 253, 63 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. От страна на търговеца се обосновава, че сумата представлява извършени разходи за отглеждане на царевица, която не е поникнала и от която не са получени приходи. Липсват обаче представени каквито и да е било доказателства, установяващи твърдените обстоятелства. Счетоводните разходи, които не се признават за данъчни цели, са изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1 – 11 от ЗКПО, сред които по т. 2 са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а тази разпоредба изисква първичните счетоводни документи да отразяват вярно стопанските операции. При тази нормативна уредба се налага извод, че във всички случаи за данъчното облагане е от значение първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции, което не се установи да е сторено по отношение на осчетоводените разходи за отглеждане на царевица. Това е така, защото не може да бъде установено по безспорен начин на каква площ е била отглеждана въпросната царевица – съгласно счетоводното отразяване, царевица е била засята на ЗЗ, 6 дка, в представената анкетна карта до ДФЗ от 24.06.2013 г. са посочени 10 ха царевица за зърно, а в тази от 19.02.2013 г. липсва каквото и да било отразяване за отглеждане на царевица. Правилно е прието, че липсват представени по делото доказателства, установяващи по безспорен начин, че през 2013 г. едноличният търговец е извършил разходи за засяване на царевица на площ от именно ЗЗ, 6 дка. Във връзка с констатациите, свързани с правото на преотстъпен данък за 2013 г. по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 189б от ЗКПО. Правилно е прието, че е налице спор относно преценката на органите по приходите относно наличието на подлежащи на принудително изпълнение публични вземания към 31.12.2013 г., което е посочено като неизпълнение на една от формалните предпоставки по чл. 167, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане. Съгласно чл. 189б ал. 1 от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски производители, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, като е необходимо да са изпълнени кумулативно изискванията по чл. 189б ал. 2 от ЗКПО. Съобразно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, по реда на тази глава се преотстъпва или намалява корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2, като съгласно ал. 2 на чл. 167 от ЗКПО, изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация. Съгласно извлечение от данъчно-осигурителната сметка на лицето, същото има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към 31.12.2013 г. От събраните по делото доказателства се установява по безспорен начин, че към 31.12.2013 г. едноличният търговец действително е имал подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. Не е спорно между страните, че през 2013 г. на едноличния търговец са издадени два ревизионни акта. Първият от тях е обявен за нищожен с влязло в сила съдебно решение. С втория ревизионен акт, обаче, а именно ревизионен акт № 16-161302502/07.08.2013 г. на търговеца са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ, за ДОО, ДЗПО и ЗО за периода 01.01.2006 г. - 31.12.2008 г., потвърден изцяло с решение № 1117/28.10.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив, като с решение № 2593/18.12.2015 г., постановено по адм. дело № 1566/2015 г. по описа на Административен съд Пловдив, ревизионният акт в частта относно установените задължения за ЗОВ е потвърден, а в частта по ЗДДФЛ е изменен. Съгласно чл. 127 ДОПК установеното с ревизионния акт задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта, като след изтичането на срока по ал. 1 ревизионният акт подлежи на принудително изпълнение, освен ако изпълнението е спряно по реда на този кодекс. Установените с ревизионен акт № 16-161302502/07.08.2013 г. задължения на едноличния търговец са подлежали на принудително изпълнение към 31.12.2013 г., а така също и към 31.12.2014 г. и 31.12.2015 г., като няма данни към тази дата да е извършвано погасяване посредством някой от способите, предвидени в ДОПК. Действително към 31.12.2013 г., както са приели и органите по приходите, съобразно проверката в сметката на задълженото лице към съответната дата, същото е имало подлежащи на изпълнение публични задължения. В тази насока и доколкото нормата на чл. 167, ал. 1 ЗКПО е императивна, тъй като с нея се разрешава отклонение от общия режим на облагането с корпоративен данък, поради което се допуска само за изрядни и коректни данъчни субекти, то правилно същата е била съобразена от органите по приходите като основание да не бъде прието изпълнението на всички условия за преотстъпване на данъка за 2013 г.

При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3270, 95 лв.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2361/30.11.2021 г., постановено по адм. д. № 2144/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив.

ОСЪЖДА ЕТ „В. 99 – В. Б.“ да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 3270, 95 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Ц. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА