Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети февруари две хиляди двадесет и шеста година в състав: Председател:
Й. К. Членове:
П. Ж.
Л. П. при секретар
Б. П. и с участието на прокурора
Н. Х. изслуша докладваното от председателя
Й. К. по административно дело № 811/2026 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
С решение № 42014 от 15.12.2025 г., постановено по адм. д. № 2756/2025г. Административен съд София град, първо отделение, 21-ви състав, е отменил по жалба на М. И. Д. ЕООД, ЕИК 205037549, ревизионен акт /РА/ № Р - 22221023006854 091 - 001 от 25.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. потвърден с решение № 121 от 05.02.2025 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения за внасяне по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2020 г. до м. 12.2021 г., от м. 02.2022г. до м. 04.2022 г., м. 06.2022 г., м. 07.2022 г., м. 10.2022 г. и от м. 01.2023 г. до м. 05.2023 г., в размер на 57 338.44 лева, ведно със законните лихви в размер на 17 120.37, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС , и по ЗКПО в размер на 18 377.37 лева, ведно със законните лихви в размер на 4770.49 лв., за данъчни периоди за 2020 г., 2021 г. и 2022 г. С решението съдът е осъдил Национална агенция по приходите София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 10 850лв.
Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от главен юрисконсулт К. К. в качеството му на процесуален представител на директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответното по касационната жалба М. И. Д. EООД, ЕИК 205037549, с адрес за кореспонденция: гр.София,[адрес], представлявано от управителя С. С., чрез процесуалния му представител адв. Д. К. взема становище за неоснователност на касационната жалба.
Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на М. И. Д. ЕООД, ЕИК 205037549, ревизионен акт /РА/ № Р - 22221023006854 091 - 001 от 25.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. потвърден с решение № 121 от 05.02.2025 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения за внасяне по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2020 г. до м. 12.2021 г., от м. 02.2022 г. до м. 04.2022 г., м. 06.2022 г., м. 07.2022 г., м. 10.2022 г. и от м. 01.2023 г. до м. 05.2023 г., в размер на 57 338.44 лева, ведно със законните лихви в размер на 17 120.37, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС , и по ЗКПО в размер на 18 377.37 лева, ведно със законните лихви в размер на 4770.49 лв., за данъчни периоди за 2020 г., 2021 г. и 2022 г. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди във връзка с провеждането й, предмета на същата, съставения ревизионен доклад и акт и определените по вид и размер данъчни задължения. Отбелязано е, че основният предмет на дейност на[Фирма 3] е в сферата на дизайна, като издадените фактури са за стоки и услуги, свързани с основната му дейност. Решаващият съд е посочил, че от задълженото лице са представени фактури, издадени от доставчиците КАР ТРАНС 83 ЕООД, ДЕМО 77 ЕООД, НИК ХАУС 22 ЕООД, АРГО ОРГАНИК ТРЕЙД ЕООД, ДС ИНТЕРТРАНС 2017 ЕООД, СТЕЛС ФИЛИ ЕООД, ПМ ТРЕЙДИНГ 22 ЕООД, ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ ЕООД, ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ЕООД, СЛАВ 89 ЕООД и БУЛАТ 2002 ЕООД, за ревизирания период от 01.01.2020 г. до 31.05.2023 г., ведно с договорите, въз основа на които същите са издадени, документи за извършените плащания по доставките, документи за предаване на стоките и материалите, както и документи за транспорт и доставка на същите до обектите на клиенти на дружеството, издадени в случаите, в които ревизираното лице е осъществявало транспорта. След това, в решението /същото няма собствена номерация, поради което препаращането е към страниците на първоинстанционното дело/ - л. 414 418, са описани подробно всички представени фактури, ведно с придружаващите ги документи и доказателства протоколи, складови разписки, транспортни документи и прочие. Решаващият съд е възпроизвел и накратко констатациите, поради които органите по приходите са приели, че въпросните фактури не отразяват реално извършени доставки. Най-общо същите се изразяват в това, че със събраните в хода на ревизионното производство доказателства не са доказани факти от обективната действителност, които да обосноват реалност на извършените доставки от посочените във фактурите доставчици, въз основа на което е формиран извод, че липсва данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Посочено е, че процесиите фактури са частни писмени документи и не са достатъчно доказателство за реалността на описаните в тях стопански операции. Констатирано е, че доставчиците не са представили доказателства, че са притежавали възможност да извършат спорните доставки. Изложени са предположения, според които логично и двете страни по доставките да са знаели, че те не са реално изпълнени, тъй като не са налице доказателства за осъществяването им. С горните аргументи, в РА е формиран извод, че поради липса на реално изпълнение на фактурираните доставки не е изпълнен фактическият състав на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като доставчиците неправомерно са начислили данък по процесиите фактури и на осн. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на[Фирма 3] е отказан данъчен кредит по тях в размер на 57 338, 44 лв. ведно с лихви за забава.
Първоинстанционният съд е възпроизвел накратко и констатациите на ревизиращите органи, поради което са определени задължения по ЗКПО за процесните данъчни периоди. Посочено, че е след като издадените фактури от изброените доставчици не документират реално осъществени доставки на стоки и услуги и формираният извод, то следва, че същите са издадени с цел отклонение от данъчно облагане, поради което са изпълнени условията по чл. чл. 77, ал. 1 във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Посочено е още, че чрез отчитане на разходи за материали и услуги по тях, които не е получило,[Фирма 3] неправомерно е намалило размера на счетоводния финансов резултат за съответната отчетна година, вследствие на което е декларирало корпоративен данък в по-малък размер. Добавено е, че по горните аргументи и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, с РА отчетените разходи по спорните фактури не са признати за данъчни цели и с тях са увеличени счетоводните финансови резултати на дружеството за данъчните години, както следва: за 2020 г. е формирана данъчна печалба в размер на 68 050, 30 лв., 2021 г. - 82 892, 28 лв. и за 2022 г. - 34 547, 15 лв. и въз основа на тях за 2020 г. е определен корпоративен данък в размер на 6 805, 03 лв. /в т. ч. дължим - 6 633, 42 лв./, за 2021 г. - 8 289, 23 лв. /дължим/ и за 2022 г. - 3 454, 72 лв. /дължим/, ведно със законните лихви.
Решаващият съд е отбелязал и проведеното административно оспорване на ревизионния акт, при което същият е бил потвърден с решението на директора на Д ОДОП София.
В мотивите на решението са възпроизведени и констатациите на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, като вещото лице подробно, фактура по фактура, е описало придружаващите всяка една от фактурите документи, както и връзката между получените доставки и извършените последващи такива от ревизираното дружество /л. 419 от делото/.
Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 120 ДОПК форма, съдържа необходимите реквизити, в това число фактическите и правните основания за издаването му, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Прието е също, че актът, както и останалите документи в ревизионното производство са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи, като в рамките на производството не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Като неоснователно е определено възражението на жалбоподателя за нищожност на издадения ревизионен акт като съставен от некомпетентни органи, като е направено позоваване на Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025г. по т. д. № 2/2024г. на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд.
По същество решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на л. 420 и сл. от първоинстанционното дело. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Прието е, че правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури като спорният въпрос за реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на стоки се свежда до доказване факта на прехвърляне собствеността върху същите, а при доставка на услуги - до доказване факта на предаване резултата от извършените услуги на получателя, и в крайна сметка за физическото им наличие при ревизираното лице. 2. Дадено е тълкуване на понятието данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 2 ЗДДС, кои са кумулативните елементи на фактическия състав, документите за доказването им, каква е правната им природа, на кого лежи тежестта за доказване и прочие. Направено е надлежно позоваване на съдебна практика, в това число на тълкуването на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз. 3. Прието е, че в случая е безспорно доказано наличието на предпоставката по чл. 71, т. 1 ЗДДС - притежаването на данъчни документи - фактури, издадени от прекия доставчик. Добавено е, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка/услуга по смисъла на чл. 6/9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. 4. Направена е констатация, че фактурите, издадени от процесните доставчици, са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя. 5. По делото са представени доказателства, а това се установява и от основното и допълнителното заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, че стоките и услугите, предмет на доставка по фактурите, са предадени на ревизираното лице от доставчиците. 6. Отбелязано е, че представените писмени доказателства относно реалността на доставките и по-конкретно на предаване на предмета на доставка договори, приемо-предавателни протоколи, счетоводни записвания, са частни свидетелстващи документи и не се ползват с материална доказателствена сила, но съвкупният им анализ обуславя извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Добавено е, че тези документи като писмени доказателствени средства са информационен източник /чл. 49 ДОПК/ и установяват чрез пълно доказване изпълнението на постигнатите договорености между доставчиците и ревизираното лице. 7. Решаващият съд е посочил, че принципно фактът на извършването на последващи доставки и генерирани приходи от тях не е спорен, а и се установява от заключението по експертизата. 8. Акцентирано е, че по делото е доказан и фактът на плащането по фактурите, който и да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е косвено доказателство за реалното изпълнение на доставките.
В обобщение е прието, че органите по приходите не са признали право на данъчен кредит поради формиран извод, че не са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС въз основа на данни, установени за доставчиците. Прието е, че при разпределена доказателствена тежест, от страна на администрацията не са доказани обективни данни, от които да се направи пряк извод, че лице от дружеството жалбоподател е участник в данъчна измама във връзка с процесните доставки. Отбелязано е, че изводите за липса на реални доставки са обосновани с това, че доставчиците не са представили данни, че разполагат с активи и персонал да извърши фактурираните услуги, които изводи са оборени от приетите доказателства в съдебното производство и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, както и от обективен анализ на доказателствата представени с административната преписка. Прието е, че ревизираното дружество притежава фактури, отговарящи на изискванията на ЗДДС, същите са осчетоводени от него и в счетоводството на доставчиците, доставките са използвани в облагаемата дейност на дружеството. Направен е краен извод, че оспореният ревизионен акт в частта му относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 57 338, 44лв. за посочените периоди и фактури, както и в частта му за определени задължения за корпоративен данък за 2020, 2021 и 2022г. в размер на 18 377, 37лв. и общо лихви за забава в размер на 21 890, 86лв. се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
Решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, а от там и до неправилно приложение на материалния закон.
В касационната жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд е игнорирал събрани по делото доказателства, върху които са изградени констатациите, че не са налице реално извършени доставки. Твърди се още, че съдът е изградил изводите си за реалност на доставките върху допълнително съставеното заключение на вещото лице, което е изготвено въз основа на доказателства, които са оспорени в съдебно заседание от процесуалния представител на Д ОДОП София, което обстоятелство не е съобразено от първоинстанционния съд.
По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
С оглед на доказателствата по делото и становищата на страните, първоинстанционният съд правилно е определил, че основният спорен въпрос по делото е явява ли се М. И. Д. ЕООД получател по доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС за стоките и чл. 9, ал. 1 ЗДДС за доставки на услуги по фактури издадени от КАР ТРАНС 83 ЕООД, ДЕМО 77 ЕООД, НИК ХАУС 22 ЕООД, АРГО ОРГАНИК ТРЕЙД ЕООД, ДС ИНТЕРТРАНС 2017 ЕООД, СТЕЛС ФИЛИ ЕООД, ПМ ТРЕЙДИНГ 22 ЕООД, ЕЙ ЕНД ДЖИ ИНВЕСТ БЪЛГАРИЯ ЕООД, ЗМ ТЕЧНОПОЛИС ЕООД, СЛАВ 89 ЕООД и БУЛАТ 2002 ЕООД, и правомерно ли е упражнил право на данъчен кредит по тях, съответно обосновано ли са отчетени разходи по същите фактури.
Принципно между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Изложеното е от значение и за документалната обоснованост на извършения разход по фактурите.
В хода на ревизията от страна на органите по приходите са извършени редица действия, за установяване на реалността на извършените доставки. Изключая констатациите за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчици, които са неотносими към реалното изпълнение на доставките, по част от фактурите са направени констатации, че липсват представени доказателства за предаването на предмета на доставка, било то стока или услуга, което е посочено като обосновка за липса на реални доставки. Направени са и констатации, че част от фактурите не са били включени в дневниците за продажби и в справките декларации за периода, в който са издадени. По същество тези констатации са били потвърдени и в основното заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /л. 335 385 от първоинстанционното дело/. Така например в съставената таблица № 2 към заключението, вещото лице е посочило какви документи са приложени/придружават фактурата, като за някои от фактурите липсва посочване на придружаващи документи, а в други случаи в представените приемо-предавателни протоколи липсва описание на стоката или услугата, предмет на доставка. След разпита на вещото лице в съдебно заседание на 18.09.2025г. е поискано от жалбоподателя и е допуснато от съда изготвянето на допълнително заключение, което да съобрази допълнително представени от страната писмени доказателства, свързани с доставките. Въпросните доказателства под опис в един брой папка-класьор /син на цвят/ са представени по делото от процесуалния представител на М. И. Д. ЕООД с писмена молба от 08.10.2025г. /л. 352 от първоинстанционното дело/. Въз основа на тях е изготвено допълнително заключение /л. 359 381/, според което всички фактури са придружени от доказателства, установяващи факта на предаване на предмета на доставката от доставчика на получателя. Съобразявайки допълнителното заключение, първоинстанционният съд е приел, че издадените фактури от всички доставчици материализират реално извършени доставки, поради което издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен и в частта за непризнато право на данъчен кредит и тази за преобразуване на финансовия резултат и определяне на допълнителни задължения по ЗКПО. От протокола на проведеното съдебно заседание на 13.11.2025г. /л. 388 389 от първоинстанционното дело/ са видни следните обстоятелства: 1.при разпита вещото лице е заявило, че е изготвило допълнителното заключение на база на допълнително представени писмени доказателства от жалбоподателя; 2. че процесуалния представител на Д ОДОП София е оспорил всички допълнително представени доказателства по отношение на тяхната автентичност и положени подписи; 3. че процесуалният представител на М. И. Д. ЕООД е възразил срещу оспорването с мотив, че въпросните доказателства са представени на ревизиращите органи по време на ревизията, в подкрепа на което е представил Протокол № 1895602/04.04.2024г. /л. 383 от делото/, съставен от органи на ТД на НАП В.Търново, офис Монтана, при проверка в офиса на М. И. Д. ЕООД; 4. Срещу оспорването е направено възражение от процесуалния представител на Д ОДОП София, с аргумент, че от представения протокол не става ясно какви точно доказателства са представени при проверката. Решаващият съд е приел, че следва да бъде приет като доказателство представения протокол, като следва да бъде оставено без уважение искането за оспорване на доказателства.
При така изложената фактическа обстановка настоящата съдебна инстанция намира, че следва да бъдат направени следните изводи:
1. Липсва определение на съда за приемане като доказателства по делото на писмените доказателства, представени с посочения класьор /папка/ с молба от 08.10.2025г.
2. По тази причина допълнително съставеното заключение / в частта за тези фактури, за които липсват доказателства за приемо-предаване по ревизионен акт и първото основно заключение/е изготвено въз основа на доказателства, които не са приложени по делото.
3. От представения протокол № 1895602/04.04.2024г. /л. 383 от делото/, съставен от органи на ТД на НАП В.Търново, офис Монтана, не става ясно какви точно доказателства са представени при извършената проверка на 04.04.2024г., те не са приобщени по административната преписка, поради което не може да се приеме, че правото на тяхното оспорване е преклудирано.
4. Съгласно чл. 193, ал. 1 ГПК, приложим в настоящето производство при условията на 2 ДР ДОПК, заинтересованата страна може да оспори истинността на документ най-късно с отговора на съдопроизводственото действие, с което той е представен; когато документът е представен в съдебно заседание, оспорването може да бъде направено най-късно до края на заседанието. В случая оспорването от страна на Д ОДОП София е извършено своевременно, в първото проведено съдебно заседание след представяне на доказателства с писмена молба по делото.
5. При условията на чл. 193 ГПК решаващият съд е следвало да запита представилата доказателствата страна, дали ще се ползва от тях и при положителен отговор да открие производство по оспорването им, като разпредели доказателствената тежест по оспорване по правилата на чл. 193, ал. 3 ГПК във вр. с 2 ДР ДОПК.
Неизвършването на посочените действия, съответно постановяването на съдебен акт въз основа на неприети и оспорени доказателства, съставлява особено съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Изложеното обосновава необходимостта от отмяна на първоинстанционното решение изцяло и при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.
При новото разглеждане на делото следва да бъде изяснено дали жалбоподателя ще се ползва от представените от него с молба от 08.10.2025г. писмени доказателства, и при положителен отговор да бъде открито производство по тяхното оспорване при условията на чл. 193 ГПК с разпредяляне на доказателствената тежест по оспорване. След събиране на съответните доказателства първоинстанционният съд следва да извърши проверката по чл. 194 ГПК и да се произнесе /с нарочно определение или решението по същество/ дали оспорването е успешно или неуспешно и да включи или изключи посочените доказателства от кръга на доказателствата по делото. Следва да бъде посочено, че по отношение на тези фактури, за които още по време на ревизията са представени надлежни доказателства за приемо-предаване на предмета на доставка, изводите на първоинстанционния съд за реалност на доставките са правилни, но поради големия обем на фактурите и от необходимостта от определянето на размера на лихвите, този въпрос не може да се разгледа от настоящата съдебна инстанция, като при новото разглеждане на спора, с оглед и на резултата от оспорването, следва да се постави допълнителна задача на вещото лице относно определяне размера на задълженията и лихвите за забава.
При новото разглеждане на делото при условията на чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото пред Върховния административен съд.
Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 42014 от 15.12.2025г. на Административен съд София град, I-во отделение, 21-ви състав, постановено по адм. д. № 2756/2025г.
ВРЪЩА ДЕЛОТО на същия съд за ново разглеждане от друг състав.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ Й. К.
секретар:
Членове:
/п/ П. Ж.
/п/ Л. П.