Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на първи юни две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Т. Н. ЧЛЕНОВЕ: ДИМИТЪР ПЪРВА. Д. при секретар Г. У. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от председателя Т. Н. по административно дело № 2813 / 2022 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

Образувано по касационна жалба на „В. Т. ООД, [ЕИК], представлявано от управителя И. А., чрез адв. А. Г., против Решение №6609 от 11.11.2021г. по адм. д.№ 2988 по описа за 2020г. на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22221018006944-091-001/08.08.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който за данъчни периоди от 01.03 до 31.10.2018г. в резултат на извършени корекции са определени задължения за данък върху добавената стойност общо в размер на 64 171,77 лв. главница и са начислени лихви в общ размер на 6 880,04 лв., произтичащи от отказано право на възстановяване на ДДС в общ размер на 332 468,70 лв. по фактури No0...01/02.03.2018 г., 0...02/09.03.2018 г., No 0...03/16.03.2018 г., No 0...04/23.03.2018 г. и 0...05/29.03.2018 г., издадени от жалбоподателя на “Инновато“ЕООД, [ЕИК].

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички нарушения по чл.209, т.3 АПК. По договор за финансово посредничество между РЛ и „Инновато“ЕООД жалбоподателят издал през м. март 2018г. на „Инновато“ЕООД 5 фактури с предмет консултантски услуги по които начислил общо 332 468,70лв. ДДС, които внесъл. С ревизионен акт на „Инновато“ЕООД било отказано правото на приспадане на платения ДДС с мотив, че фактурите документират освободени, а не облагаеми с ДДС доставки. Поради това с протокол от 29.10.2018г. РЛ анулирало издадените през м. март фактури и издало нови фактури на същата стойност, но с предмет „услуги по финансово посредничество“ като в тях не начислило ДДС. Касаторът твърди, че в нарушение на принципа на данъчен неутралитет първоинстанционният съд потвърдил отказа на приходните органи в процесния РА на корекция на начисления ДДС по фактурите от м. март 2018г. с мотив, че между дружествата не са осъществени реално данъчни събития. Съдебното решение не съобразява задължителното тълкуване на Директивата за ДДС по дело С-454/98, Schmeink Cofreth AG Co. KG, а приходните органи нарушават собствените си указания №№ 20-00-134/21.06.2013г. и 20-00-125/24.06.2016г. Иска се отмяна на съдебното решение и РА.

Ответникът по касационната жалба ДД“ОДОП“ София при ЦУ на НАП, чрез юрк. ю..Мирчева и Зарева, оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Поддържа, че начисленият по фактурите от м. март ДДС е дължим на основание чл.85 от ЗДДС поради вписването му във фактурите, а нито тези, нито издадените през м. октомври нови пет фактури не отразяват действително осъществени доставки на услуги от РЛ в полза на „Инновато“ЕООД. Не е конкретизирана престацията по договорите за услуги, плащането по фактурите не е доказано, а осъществяване на сделки между „Инновато“ЕООД и негови клиенти не е доказано да е станало с посредничеството на ревизираното дружество. Констатациите на РА се потвърждават от приетото по делото експертно заключение, съгласно което ревизираното лице не е осчетоводило приход нито по фактурите от март, нито по тези от м. октомври 2018г. Извършената от жалбоподателя корекция няма нормативно основание, защото чл.116 ЗДДС се прилага при грешно издадени фактури, а не при фиктивни фактури, които не отразяват реални стопански операции. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

Пред първоинстанционният съд не е било спорно, че ревизираното дружество и „Инновато“ЕООД са свързани лица, защото управителят на РЛ е едноличен собственик на капитала, управляващ и представляващ другото дружество. По договор от 01.06.2017г. за финансово посредничество между РЛ и „Инновато“ЕООД жалбоподателят издал през м. март 2018г. на „Инновато“ЕООД пет фактури с предмет „консултантски услуги“, по които начислил общо 332 468,70лв. ДДС. С ревизионен акт от 15.11.2018г. на „Инновато“ЕООД било отказано правото на приспадане на платения ДДС по тези фактури с мотив, че фактурите документират освободени, а не облагаеми с ДДС доставки. Поради това, с протокол от 29.10.2018г. РЛ анулирало издадените през м. март фактури и издало нови фактури на същата стойност, но с предмет „услуги по финансово посредничество“ по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС като в тях не начислило ДДС.

С РА, предмет на оспорване пред АССГ, органите по приходите приемат, че ревизираното дружество няма право на възстановяване на начисления ДДС по фактурите от м.03.2018г., защото този данък е дължим на основание чл.85 от ЗДДС поради вписването му във фактурите, а нито тези, нито издадените през м. октомври нови пет фактури отразяват действително осъществени доставки на услуги от РЛ в полза на „Инновато“ЕООД. Не е конкретизирана престацията по договорите за услуги, плащането по фактурите не е доказано, а осъществяване на сделки между „Инновато“ЕООД и негови клиенти не е доказано да е станало с посредничеството на ревизираното дружество.

За да отхвърли жалбата на РЛ, първоинстанционният съд от фактическа страна е приел следното: Освен осъществяването на безспорно установените факти, описани по-горе, съдът, въз основа на заключение на съдебно-счетоводна експертиза, приел, че издадените през м. март фактури са отчетени от РЛ; декларираният за този данъчен период резултат бил ДДС за внасяне общо в размер на 296 636,37лв., които били внесени на 11.05.2018г. в републиканския бюджет. Съдът намерил за обосновани фактическите изводи на приходните органи, че между двете свързани дружества не са извършени реално доставки на услуги, защото не били конкретизирани услугите; РЛ не представило месечни доклади за изпълнението на договора, както било уговорено в него; плащането по фактурите не е доказано, защото от представените извлечения от банковата сметка на РЛ през 2018г. се установяват получени банкови преводи между „Инновато“ЕООД и РЛ на обща стойност 970 000лв., но с основание „заем“, а не във връзка с процесния договор, още повече, че в процесните фактури било записано „плащане в брой“. Съдът намерил за недоказано посоченото в писмените обяснения на ревизираното лице, че е било посредник в осъществяването на финансови услуги (заеми) между „Инновато“ЕООД от една страна и 115 физически лица, граждани на Великобритания от друга, извършени в периода от м.09 до м.11.2017г., т. е преди издаване на фактурите от м. март 2018г.; взел предвид и това, че видно от експертизата приходи от извършването на фактурираните услуги не били осчетоводени от РЛ. От правна страна съдът потвърдил изводите на приходните органи, че начисленият ДДС във фактурите от м.03. 2018 бил дължим само защото е посочен в тях, съгласно чл.85 от ЗДДС.

Обосновано на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че не е доказано ревизираното дружество да е извършило реално услугите в полза на „Инновато“ЕООД, документирани първо с фактурите от м. март, а после след анулирането им с тези от м.10.2018г. Обстоятелството, че с ревизионен акт на „Инновато“ЕООД е отказано право на приспадане на ДДС по фактурите от м. март с мотива, че става дума за освободени, а не за облагаеми доставки, в най-добрия случай може да се приеме като извънсъдебно изявление на приходните органи, че не оспорват реалността на доставките, макар нито в РА, нито в РД на „Инновато“ЕООД да са записани такива констатации. Извънсъдебните признания на страните в процеса обаче не са решаващи доказателства за осъществяването на определени факти, а следва да се преценяват с оглед на всички доказателства по делото. Събраните по делото доказателства, подробно анализирани както от приходните органи, така и от първоинстанционния съд обосновават напълно фактическия извод, че реалността на услугите между двете свързани лица не е доказана.

При тези фактически установявания, спорно пред първоинстанционния съд от правна страна е било дали начисленият по фактурите от м. март ДДС е дължим само поради посочването му във фактурите, на основание чл.85 от ЗДДС, както поддържат приходните органи или ревизираното дружество има право на възстановяване на този начислен данък, за да се спази принципа на данъчен неутралитет като основен принцип на системата на облагане с косвения данък в ЕС, на което се позовава касаторът. На този въпрос първоинстанционният съд е дал еднозначен отговор, че данъкът е дължим само поради вписването му във фактурите, но изобщо не е обсъдил втората част на въпроса, която се основава на позоваване на основен принцип на системата на облагане с ДДС в ЕС. Това прави първоинстанционното решение постановено при съществено нарушение на процесуалните правила (касационно основание по чл.209, т.3 АПК), което налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Вярно, че в жалбата до първоинстанционният съд не само, че липсва позоваване на принципа на данъчен неутралитет, но и са изложени изцяло неотносими към казуса съображения за предпоставките за признаване на данъчен кредит. Това обаче не освобождава първоинстанционния съд от задължението по чл.168, ал.1 АПК, въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146. Зачитането на принципа на данъчен неутралитет при издаването на РА е част от служебната проверка на съда за съответствие на оспорения РА с материалния закон.

При новото разглеждане на делото следва да бъде съобразено следното:

Съгласно чл.85 от ЗДДС, данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112. Разпоредбата транспонира тази на чл.203 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112), която гласи : „ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура.“

Касаторът се позовава на Решение от 19 септември 2000г. на Съда на Европейските общности (СЕО, сега Съд на Европейския съюз (СЕС)) по дело С-454/1998г., Schmeink Cofreth AG Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen. (Решение Schmeink Cofreth AG и Strobel). Предмет на тълкуване по това дело е разпоредбата на член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизирането на законите на държавите-членки относно данъците върху оборота (Шеста директива), заместена от Директива 2006/112. Съгласно таблицата за съответствие между двата нормативни акта и съдържанието на разпоредбата на Шестата директива тази разпоредба на Шестата директива, тълкувана по делото, съответства напълно на чл.203 от Директива 2006/112. Разпоредбата гласи : „На данък върху добавената стойност при вътрешната система подлежи всяко лице, което споменава данъка върху добавената стойност във фактура или друг документ, който служи като фактура.“

Шеста директива, както и Директива 2006/112, не съдържат никакви разпоредби относно коригирането на ДДС от страна на издателя на фактурата, който е бил неправилно фактуриран. Шеста директива само дефинира в член 20 условията, които трябва да бъдат спазени, за да може приспадането на данъците върху получените данни да бъде коригирано на нивото на лицето, на което са предоставени стоките или услугите. Член 20 1, б.“а“ на Шеста директива съответства на чл.184 от Директива 2006/112. При това, държавите-членки трябва да определят условията, при които може да се коригира неправилно фактурираният ДДС (Решение Schmeink Cofreth AG и Strobel, т.49).

На втория въпрос, поставен от запитващата юрисдикция по делото на СЕО: Задължителна предпоставка за коригиране на неправилно фактуриран данък ли е издателят на фактурата да демонстрира добросъвестност или има други обстоятелства, при които една фактура може да бъде коригирана (и ако да, какви са тези обстоятелства)? СЕО отговаря : „Когато издателят на фактурата е премахнал напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралността на ДДС изисква ДДС, който е бил неправилно фактуриран, да може да бъде коригиран без тази корекция да е обвързана с това, че издателят на съответната фактура е действал добросъвестно.“

В главното производство по първото дело дружеството Schmeink Cofreth AG издава фиктивни фактури за услуги, по които получателят изобщо не е упражнил право на приспадане на ДДС. В главното производство по второто дело г-н Strobel издава фиктивни фактури, по които начислява и внася ДДС, а получателите приспадат ДДС. В последствие обаче издателят на фактурите декларира пред данъчната администрация, че фактурите са фиктивни и посочва точна информация за получателите по тях, която е предоставена на данъчните служби, за да коригират приспадането. При тези факти в т. 57 от мотивите на Решение Schmeink Cofreth AG и Strobel СЕО приема, че „в делата по главното производство рискът от загуба на данъчни приходи е напълно елиминиран навреме или поради факта, че издателят на фактурата е изтеглил и унищожил фактурата преди неговият получател да я е използвал или защото, въпреки че фактурата е била използвана, издателят на фактурата е уредил сумата, показана отделно във фактурата.“

Посоченото тълкуване опровергава тезата на приходните органи, че при фиктивно издадени фактури, начисленият в тях ДДС е безусловно дължим без оглед на принципа на данъчен неутралитет.

В настоящия случай, за разлика от описаните по-горе главни производства, нито в ревизионното производство по издаване на процесния РА, нито пред първоинстанционния съд по същество е разглеждан въпросът дали чрез действията на ревизираното дружество напълно е елиминиран риска от загуба на данъчни приходи. Този въпрос е от значение за решаването на правния спор, защото издателят на фиктивни фактури не може да се счете добросъвестен, тъй като не може да не знае, че начислява данък без наличие на данъчно събитие. От друга страна, ДДС е неправилно фактуриран и съгласно задължителното тълкуване на Директивата за ДДС в цитираното решение на СЕО, независимо от добросъвестността на издателя на фактурите принципът на неутралността на ДДС изисква ДДС, който е бил неправилно фактуриран, да може да бъде коригиран без тази корекция да е обвързана с това, че издателят на съответната фактура е действал добросъвестно, при условие, че рискът от загуба на данъчни приходи е напълно елиминиран. Последното условие е фактически въпрос, който не може да бъде решен за първи път от касационната инстанция, поради забраната на чл.220 АПК за фактически установявания от касационната инстанция. По правилата за разпределение на доказателствената тежест, лицето, което е действало недобросъвестно и иска възстановяване на неправилно начисления ДДС, трябва да докаже, че рискът от загуба на данъчни приходи е отстранен напълно. Тази тежест следва да му бъде указана.

Изложеното налага отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да установи действително ли е внесен начисленият от ревизираното дружество данък по фактурите от м. март и упражнил ли е право на приспадане получателят по фактурите, въпреки отказа на това право с РА.

При новото разглеждане на делото, на основание чл.226, ал.3 АПК, съдът следва да се произнесе и по претенциите за разноски пред настоящата инстанция.

Водим от горното и на основание чл.222, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №6609 от 11.11.2021г. по адм. д.№ 2988 по описа за 2020г. на Административен съд София град (АССГ).

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Д. П. п/ СТАНИМИРА ДРУМЕВА