Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от председателя М. З. по административно дело № 3189 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационната жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП против частта от Решение №6324/02.11.2021 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. №644/2021 г., с която е отменен Ревизионен акт (РА) №Р-22221018002350-091-001/25.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с негово Решение №1370/04.09.2020 г.
С доводи за наличието на касационно основание по чл. 209, т. 3, предложения първо АПК - нарушение на материалния закон - касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. 3аявява и претенция за присъждане на всички сторени в двете съдебни производства разноски.
Ответникът по касационната жалба У. С. ООД (У. С. , [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес] - оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв. Г. и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на разноски за касационната инстанция.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. АССГ е отменил РА в следните му части:
1. установени задължения за ДДС в общ размер 50 606.92 лв. и лихви в общ размер 5 743.79 лв. към датата на акта, начислен на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС, по фактури за наем на автомобили, издадени от Eurolink e.K Inh E. Nikova, VIN [номер] (Евролинк);
2. установен данък върху доходите на чуждестранните юридически лица по чл. 195 ЗКПО за 2014 г. в размер на 7 640.25 лв. и лихви към датата на акта 3 331.88 лв.
За да постанови този резултат, съдът е приел, че на основание чл. 21, ал. 3 във вр. с ал. 1 ЗДДС мястото на изпълнение на доставките на услуги е в Германия, където доставчикът е установил своята икономическа дейност, поради което ДДС е изискуем от доставчика, а не от получателя. Доходите от отдаването под наем на автомобили, изплатени от българското дружество на Евролинк, според съда подлежат на облагане в Германия на основание чл. 20, ал. 1 от Спогодбата между Р. Б. и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото, обн., ДВ, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г. (СИДДО с Германия).
Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение в оспорената му част като валидно и допустимо, но частично неправилно.
Между страните по делото не е налице спор по фактите и те са следните:
1. М. У. С. и Евролинк на 02.04.2014 г. и на 16.06.2014 г. са сключени два договора за наем на МПС BMV M 5 с рег. №SHA-EG 999 и AUDI S8 4.0 TFSI Quattro с рег. №SHA-V 1101 за срок от една година и с уговорката, че ако наемателят не изпрати писмено уведомление за прекратяване на договорите най-късно 30 дни преди датата на изтичане на срока, този срок се подновява автоматично за нов 1-годишен период.
2. Германското дружество е декларирало в периода 2014 г. 30.03.2017 г. доставки на услуги към У. С. в общ размер 130 533 евро (255 300.35 лв.). Българското дружество е отразило издадените му от Евролинк фактури само в дневниците си за покупките без право на данъчен кредит, тъй като наетите автомобили не се използват от него във връзка с икономическата му дейност.
3. Евролинк притежава удостоверение за местно лице на Федерална република Германия, издадено от Финансовата служба на Ш. Хал. Установило е своята независима икономическа дейност в Германия, където има търговска база, офис и персонал. Не разполага с постоянен обект на територията на Р. България и не е установило своята независима икономическа дейност в страната според Решение №6129/21.10.2019 г. по адм. д. №8271/2018 г. на АССГ, с което е отменен Акт за регистрация по ЗДДС №220421701973106/11.12.2017 г. на Евролинк, оставено в сила с Решение №6418/29.05.2020 г. на ВАС по адм. д. №13981/2019 г.
4. Наетите автомобили не са използвани от У. С. ООД във връзка с осъществяваната от него стопанска дейност.
При така установените факти първият спорен въпрос е този за изискуемостта на ДДС от ревизираното дружество във връзка с наема на автомобилите на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Според тази законова разпоредба данъкът е изискуем от получателя по доставката, когато са изпълнени три, кумулативно регламентирани условия: 1. доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната; 2. доставката е облагаема и е с място на изпълнение на територията на страната; 3. получателят е данъчно задължено лице.
Първата предпоставка е безспорно установена. Спорно е мястото на изпълнение на доставките. Тезата на ответника по касация, възприета и от административния съд, е, че на основание чл. 21, ал. 3 във вр. с ал. 1 ЗДДС мястото на изпълнение на доставките е в Германия, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, тъй като не се предоставят от обект, намиращ се на различно място, и се използват само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите.
Тезата на касатора е, че на основание чл. 23, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на страната.
Правното основание на чл. 23, ал. 3 ЗДДС е некоректно посочено в решението на решаващия орган. Този законов текст пояснява краткосрочното отдаване под наем, определено в ал. 2. В случая не е спорно, че услугата по отдаване под наем на автомобилите не е краткосрочна, тъй като е за повече от 30 дни и е договорено автоматично продължаване на едногодишния срок на договора при непредприемане на действие от страна на наемателя за неговото прекратяване с изтичането на срока.
Особените разпоредби на чл. 23, ал. 1, ал. 2 и ал. 4 ЗДДС относно мястото на изпълнение при доставка на услуга по предоставяне под наем на превозни средства точно транспонират чл. 56 от Директивата ДДС 2006/112. Според ал. 1 при краткосрочно отдаване под наем на превозни средства мястото на изпълнение е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. При некраткосрочно отдаване под наем на превозни средства, но на данъчно незадължено лице, според ал. 4 мястото на изпълнение на доставките е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. По отношение на услугите за некраткосрочно отдаване под наем на превозни средства на данъчно задължено лице в чл. 56 от Директива 2006/112 и в чл. 23 ЗДДС не се съдържат особени разпоредби. Следователно за тях се прилага общото правило на чл. 21, ал. 2, транспониращ чл. 44 от директивата, а именно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, освен ако не се предоставят от постоянен обект, установен на различно място, или няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект.
Според пряко приложимия чл. 19, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 за прилагане на Директива 2006/112 за целите на прилагане на правилата относно мястото на доставка на услугите, установени в членове 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО, данъчнозадължено лице, което получава услуги изключително за лично ползване, включително за нуждите на своя персонал, се счита за данъчно незадължено лице. Според пар. 2 на чл. 19 от Регламент №282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, например относно естеството на предоставените услуги, доставчикът може да счита, че услугите са предназначени за целите на стопанската дейност на получателя, когато за съответната доставка той му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
Видно от издадените от Евролинк на У. С. фактури получателят е съобщил на доставчика идентификационния си номер по ДДС и той е посочен в тях. Според раздел 1 от договорите за наем наетите превозни средства ще се ползват като служебни автомобили, а според раздел 5, наемателят се задължава да си служи с автомобилите според договореното им предназначение. Така договореното ползване на автомобилите не дава основание да се приеме, че доставчикът е имал основание да счита, че автомобилите ще се ползват за лични нужди, несвързани със стопанската дейност. Показателно в това отношение е не само посочването на идентификационния номер по ДДС на У. С. във фактурите, но и вписването в тях, че данъчният дълг се прехвърля върху получателя на услугата и сделката е облагаема в България. Именно затова декларирането на доставките от германското дружество е без начисляване на ДДС за тях.
След като услугите са получени от ревизираното дружество в качеството му на данъчно задължено лице, то на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС данъкът е изискуем от него, независимо от обстоятелството, че не е ползвало данъчен кредит във връзка с тях.
Като е достигнал до различен извод, първостепенният съд е постановил неправилно решение в противоречие с приложимите материалноправни норми, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството против частта от РА, установяваща негови задължения за ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС.
Решението на АССГ е правилно в частта му, в която е отменен РА относно установеното с него задължение на У. С. за данък при източника за 2014 г. на основание чл. 195, ал. 1, изречение първо и ал. 2 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО за изплатените от него доходи на Евролинк от наем на движимо имущество.
Касаторът е приел в своето решение №1370/04.09.2020 г. следното: По принцип предимството, което дава прилагането на СИДДО следва да се декларира и доказва с документите, посочени в чл. 137-139. Съгласно чл. 142, ал. 1 ДОПК обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца на дохода и искане по чл. 137, ал. 1 ДОПК не се подава. В случая ревизираното лице разполага с необходимите документи, доказващи основанията за прилагане на СИДДО. С тези мотиви той е потвърдил РА в частта му за 2014 г., приемайки, че доходите от наем на транспортни средства попадат в обхвата на чл. 12, ал. 3, б. б от СИДДО с Германия, но е отменил същия за 2015 г. и 2016 г., позовавайки се отново на спогодбата, според която този текст престава да се прилага след 31.12.2014 г.
От изложеното следва, че спорният между страните въпрос в случая не е за това налице ли е основанието, регламентирано в националния закон, за удържането на данък при източника от платеца на дохода на чуждестранното лице, а за това налице ли е основанието на чл. 12, ал. 3, б. б от СИДДО с Германия за облагането на доходите на чуждестранното лице в България.
Даденият от АССГ отрицателен отговор е в съответствие с определението на термина авторски и лицензионни възнаграждения, дадено в ал. 3 от чл. 12 на СИДДО с Германия и Коментара на чл. 12 от Модела на данъчната спогодба за доходите и имуществото на ОИСР след 2010 г., който съгласно чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г. може да се ползва като средство за тълкуване на спогодбите по модела.
Авторски и лицензионни възнаграждения според чл. 12, ал. 3 от спогодбата означава плащания от всякакъв вид за използване или за правото на използване на авторско право, на патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. По принцип това е възнаграждение от отдаване под наем на авторско право или патент или друго личностно право, а когато става въпрос за правото на ползване на имущество, то възнаграждението е гаранция за изключителността на правото на ползването му (виж т. 8.5. от Коментара към ал.2 на чл.12 от модела от 2010 г.).
От изложеното следва, че отдаването под наем на транспортни средства не попада в определението за авторски и лицензионни възнаграждения за целите на СИДДО с Германия, вкл. в това по чл. 12, ал. 3, б. б от спогодбата - за използване или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване. Легалната дефиниция на промишлено, търговско или научно оборудване в пар. 1, т. 8 ДР ЗКПО, което включва и транспортните средства, е за целите на националния закон, но не и за целите на спогодбата, доколкото не съответства на Коментара на ОИСР. Както беше посочено по-горе, становището на касатора е, че в случая следва де се прилагат разпоредбите на СИДДО с Германия, а не националния закон.
След като не попада в обхвата на чл. 12 от СИДДО, то тези възнаграждения следва да се третират като печалби от стопанска дейност съгласно чл. 7 от спогодбата. В този смисъл ВАС се е произнесъл и с Решение №3729/14.03.2019 г. по адм. д. № 13333/2018 г., постановено при сходна фактическа обстановка. Мотивите на същото се възприемат изцяло от настоящия съдебен състав.
Доходът от отдаване под наем на промишлено, търговско или научно оборудване не случайно е изключен изцяло от обхвата на дефиницията за авторски и лицензионни възнаграждения в Модела на СИДДО след 2010 г. Целта според Коментара на ОИСР е тези доходи със сигурност да се облагат като печалби от стопанска дейност по чл. 7.
С оглед изложеното по-горе решението на АССГ в тази част следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационното производство, съответни на уважената част от неговата жалба против РА. На касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размера на минималното адвокатско възнаграждение, съответно на потвърдената част от РА, както и съответната част от внесената държавна такса.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение №6324/02.11.2021 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. №644/2021 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт №Р-22221018002350-091-001/25.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, относно установени задължения на У. С. ООД с [ЕИК] за ДДС в общ размер 50 606.92 лв. и лихви в общ размер 5 743.79 лв. на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС по фактури за наем на автомобили, издадени от Eurolink e.K Inh E. Nikova, [номер], и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на У. С. ООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес] против Ревизионен акт №Р-22221018002350-091-001/25.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, относно установените му задължения за ДДС в общ размер 50 606.92 лв. и лихви в общ размер 5 743.79 лв. на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС по фактури за наем на автомобили, издадени от Eurolink e.K Inh E. Nikova, [номер].
ОСЪЖДА У. С. ООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес] да заплати на Национална агенция за приходите София разноски в размер на 10 869.44 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите София да заплати на У. С. ООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес] разноски в размер на 391.14 лв.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА