Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 3401 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу Решение №7857/23.12.2021 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело №5872/2021 г., с което, по жалбата на[Фирма 2], [ЕИК], гр. София, [улица], [номер], представлявано от Д. С., е отменен Ревизионен акт №Р-22221420001960-091-001/15.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №722/05.05.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която в тежест на дружеството допълнително е начислен ДДС за данъчни периоди м. 08.2019 г., м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. общо в размер на 63890,45 лв. и лихва 909,17 лв. на основание чл. 86, ал. 2 вр. чл. 25, ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, аргументирани с доводи, че съдът не е основал решението върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона и е определил неправилно правните и доказателствено релевантните за спора факти. Касаторът поддържа, че предварителните договори за покупко-продажба на дялове от несъществуващи дружества представляват привидни сделки, целящи да прикрият предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти, а издадените фактури за продажба на дружествени дялове прикриват окончателно плащане по продажба на недвижими имоти. Спира се на правната природа на предварителните договори като източник на задължението да бъде сключено окончателно съглашение с насрещно преобразуващо право да се претендира по съдебен ред сключването на окончателен договор. В разглеждания случай предварителните договори съдържат три елемента изграждане на недвижими имоти, апорт на същите и прехвърляне на дружествени дялове в несъществуващи към датата на сключването им дружества. Наред с това спорните договори съдържат задължение за продавача да изгради описаните в тях недвижимости. Касаторът обобщава, че тълкуването на съдържанието на предварителните договори очертава действителната воля на страните по тях да бъде прехвърлено правото на собственост върху подлежащи на изграждане от продавача имоти, за което са извършени плащания по указания в съглашението начин, което обуславя приложимост на чл. 12, ал. 1 вр. чл. 6 ЗДДС, поради което за доставчика възниква задължение за начисляване на ДДС, включително за получените авансови плащания чл. 25, ал. 7 ЗДДС. По тези съображения се инвокира искане за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба[Фирма 2], чрез адв. З., оспорва основателността й в мотивирано писмено становище и претендира разноските за настоящата инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за нейната допустимост и основателност.

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт №Р-22221420001960-091-001/15.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №722/05.05.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която в тежест на дружеството допълнително е начислен ДДС за данъчни периоди м. 08.2019 г., м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. общо в размер на 63890,45 лв. и лихва 909,17 лв. на основание чл 86, ал. 2 вр. чл. 25, ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС, при следните фактическите установявания:

Вписаното в ТР на 13.11.2015 г.[Фирма 2] с капитал 2600000 лв. през ревизираните периоди е с предмет на дейност строителство на сграда със смесено предназначение в гр. София на [улица] придобит от дружеството поземлен имот.

Ревизираният е издател на фактури с получатели П. Б. и Д. В. с предмет авансови плащания по договори за продажба на дружествени дялове, декларирани като освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС въз основа на предварителни договори съответно от 28.08.2019 г. и 24.01.2020 г. за продажба на дружествени дялове. Така в договора с П. Б. е предвидено, че[Фирма 2] ще продаде собствени апартаменти и гаражи в новостроящата се сграда апартамент С2 със застроена площ 138,55 кв. м., апартамент С3 със застроена площ 187,27 кв. м., апартамент С4 с площ 128,93 кв. м., апартамент С7 с площ 187,27 кв. м., гараж 1.9 с площ 45,86 кв. м., гараж 1.10 с площ 30,85 кв. м. и гараж 1.20 с площ 28,29 кв. м., а купувачът желае да придобие имотите. Наред с това страните по предварителния договор постигнали съгласие покупко-продажбата да се извърши чрез продажба на 100% от капитала на едно или повече новоучредени еднолични дружества с ограничена отговорност, създадени от[Фирма 2], в което/които капиталът ще бъде набран чрез апортна вноска на описаните имоти, направена от ревизирания. По силата на чл. 3, ал. 1 от предварителния договор регистрацията на новото дружество ще бъде извършена след издаване на разрешение за ползване на имотите. РЛ се задължава да продаде на купувача, а последният да купи 100 % от дружествените дялове от регистрирания капитал на новото дружество, набран чрез апортна вноска на имотите. Страните приемат, че броят на новоучредените дружества и комбинирането на имотите, които ще бъдат апортирани в тях, ще се определи едностранно от купувача. Същият се задължава да плати покупна цена в общ размер на 1 487 500 евро. Постигнато е съгласие цената на придобиване на дружествените дялове да не подлежи на изменение независимо от икономическата обстановка в страната.

В изпълнение на договора Благоев заплатил авансово сумата 40 000 евро, за което са издадени три фактури, в които е посочено основание за неначисляване на ДДС чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС.

По силата на договор №BLD-SG-17/24.01.2020 г., сключен с Д. В., ревизираният търговец поема задължението да учреди ново юридическо лице, в чийто капитал да апортира собствените си имоти апартамент В-04 със застроена площ от 170,66 кв. м. и гараж 2.38 със застроена площ 21,79 кв. м., намиращи се в новострояща се сграда на [улица]. След учредяване на новото дружество и апортиране на имотите в капитала му[Фирма 2] се задължава да прехвърли 100% от собствеността на неговите дружествени дялове на Вучев срещу сумата 260 000 евро, от които сумата 156 000 евро в деня на подписване на договора; 52 000 евро в 10-дневен срок от получаването на Акт обр.15 за сградата и 52 000 евро в деня на прехвърляне на дружествените дялове на новоучреденото дружество.

Спорната фактура е издадена за извършеното от Вучев и съпругата му авансово плащане.

При горните данни ревизиращите заключават, че намерението на страните по договорите е прехвърляне на правото на собственост върху конкретни недвижимости, а не прехвърляне на дружествени дялове, или, налице е относителна симулация, при която действие поражда прикритата сделка, която е предварителен договор за продажба на недвижими имоти.

Административен съд София-град приема, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи след надлежно възложена и проведена ревизия, подписан с квалифициран електронен подпис на издателите си, при спазване на предписаната в чл. 120, ал. 1, предл. 1 ДОПК писмена форма и с реквизитите по чл. 120, ал. 1, предл. 2, т. 1-8 от кодекса. Фактическите констатации и правните изводи на РА са допълнени и така конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ по силата на чл. 120, ал. 2 ДОПК неразделна негова част.

За да обоснове извод за материална незаконосъобразност на РА, съдът е анализирал съдържанието на сключените между физическите лица и ревизирания търговец договори, предвиждащи прехвърляне на 100 % от дружествените дялове на подлежащи на учредяване от дружеството юридически лица в полза на физическите лица. Действително, сочи съдът, в тях са индивидуализирани недвижими имоти, които ще бъдат апортирани в новоучредените дружества, но въпреки това не са налице основания за третиране на сделките като такива по продажба на вещи, тъй като техен предмет са именно дялове в дружествата, чийто капитал предстои да бъде набран чрез апорт на недвижими имоти, но последните съгласно уговорките в съглашенията стават собственост на дружествата и липсват задължения за последващо прехвърляне на физически лица на собственост върху вещи. Дружествата има самостоятелна правосубектност, различна от тази на титулярите на техните дялове, съответно и собственост, която не е тъждествена с тази на притежателите на капитала им. Обстоятелството, че впоследствие капиталовата собственост, която физическото лице придобива, може да се трансформира в обикновено право на собственост върху конкретен материален обект, не може да бъде основание плащането на придобиването на дружествен дял да се приеме за такова по изпълнение на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата незаконосъобразност.

Административният съд обосновано е приел въз основа на събраните доказателства, че ревизираният търговец е извършил освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, документирани със спорните фактури. Според цитираната норма освободена доставка представлява сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.

Правилно първоинстанционният съд е приел за недоказани твърденията на органите по приходите, че с описания механизъм на поредица от правни сделки се прикрива истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот с цел заобикаляне на закона и избягване плащането на ДДС.

Съгласно чл. 9 от ЗЗД страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. Предварителните договори се сключват, за да се поеме задължение в бъдеще да се постигне договорка по окончателен договор. Видно от съдържанието на сделката и ясно изразената воля на страните, договорът има характер на предварителен договор по смисъла на чл. 19, ал. 1 ЗЗД. С него не се постигна забранен от закона резултат и същият не може да се приеме за нищожен поради невъзможен предмет, както правилно е приел съдът. От същността и функциите на предварителния договор следва, че предварителният договор за продажба на бъдеща вещ не е нищожен поради невъзможен предмет. Както е възможно една бъдеща вещ да бъде продадена и договорът да е валиден и да обвързва страните независимо, че към момента на сключването му вещта не е налице, а ще бъде създадена или обособена по-късно, така е възможно същата обвързаност да бъде постигната с предварителен договор, като окончателният бъде сключен след създаването или обособяването на вещта.

В разглеждания случай съществените условия на предварителните договори са: задължението да бъдат изградени конкретни обекти; същите да бъдат апортирани в капитала на нарочно създадено търговско дружеството от[Фирма 2] и дружествените дялове на новосъздаденото търговско дружество да бъдат прехвърлени на физическото лице, което е страна по предварителния договор и е заплатило цената за придобиването им. От предварителните договори за страните по тях възниква задължение да сключат окончателни такива според своите намерения и именно така е процедирано в случая. Предварителните договори като правен инструмент се използват именно за да се създаде правна връзка между две страни в момент, в който липсва възможност за сключване на окончателен договор. Възможността да се сключи такъв договор се признава и в съдебната практика по приложението на ЗДДС, на която се е основал първостепенният съд.

Правото на стопанските субекти да сключват договори, престациите по които предвиждат извършването на освободени доставки, не е забранено от закона. Неговото отричане противоречи на Директива 2006/112/ЕО. В разглеждания случай страните са могли да се договарят за извършване на облагаема доставка продажба на недвижими имоти, но не такава е тяхната воля. Както желанието на купувача, така и броят на имотите /договор с П. Б./, обуславят извод за намерение за осъществяване на стопанска дейност чрез дружество с ограничена отговорност. Този извод се подкрепя от разбирането, възприето в решение на СЕС по дело С259/11, в което е разгледан случай, при който целта е продажба на сгради, като пред продавача са налице две опции да продаде сградите или дяловете в дружеството, съдът постановява, че трябва да се зачита обективният характер на сделките.

Действително, Директива 2006/112/ЕО в чл. 15, 2, б. в предвижда възможност държавите-членки да изберат национален режим, при който продажбата на дружествени дялове/акции от дружества, чиито активи се състоят от недвижими имоти, да се третира като продажба на тези имоти, но Р. Б. не се е възползвала от тази възможност. Съгласно националното законодателство, без значение колко и какви имоти има в едно дружество, продажбата на неговите дялове/акции е освободена доставка на услуга чл. 45, ал. 1, т. 5 ЗДДС.

Обосновано първостепенният съд е приел, че след като физическите лица не са придобили правото на собственост върху недвижимите имоти, те не могат да бъдат третирани и като купувачи по прикрита сделка. При прехвърляне на дяловете предмет на прехвърлителната сделка е дружественият дял, а не имуществото на дружеството, което стои зад него, включващо и правото на собственост върху недвижим имот. Купувачът на дружествените дялове става собственик на дяловете, но собственик на имуществото, включващо и правото на собственост върху недвижимия имот, остава дружеството. Придобиването на част или на всичките дружествени дялове поражда членствени права в търговското дружество, но не прехвърля вещни права върху недвижимите и движими вещи, чийто притежател е самото дружество, в качеството му на самостоятелен правен субект. От доказателствата по делото не се установява прехвърляне правото на собственост от ревизираното лице на физическото лице, платец на окончателната вноска. За прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот в чл. 18 ЗЗД е предвидено, че само с нотариален акт (който е форма за действителност на сделката) физическото лице може да придобие правото на собственост върху недвижим имот и да бъде третирано като купувач по прикритата сделка. Ноторно известно е, че прикритата сделка, за разлика от привидната, следва да е действителна. Обстоятелството, че впоследствие капиталовата собственост, която физическото лице придобива може да се превърне в обикновено право на собственост върху конкретен обект на собственост не може да бъде основание плащането за придобиването на дружествения дял да се приеме за такова по сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот.

Данъчното третиране на авансовите плащания се базира на обоснована прогноза за характера, а от там и за данъчното третиране на бъдещата сделка. При липса на индикации, че предстои продажба във формата на нотариален акт, респ. доставка на недвижими имоти в полза на физическите лица, липсва основание авансовите плащания по предварителните договори да се третират като плащания по облагаема сделка така реш. по адм дело №11375/2018 г., по адм. дело №6454/2020 г., по адм. дело №12773/2020 г.

При този анализ се налага извод, че в съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е отменил РА относно установените задължения за ДДС и лихви. Касационната жалба е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора право на разноски за настоящата инстанция има само ответникът по касационната жалба, каквито му се присъждат в размер на 7200 лв. заплатено от дружеството възнаграждение на адв. З..

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №7857/23.12.2021 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело №5872/2021 г.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на[Фирма 2], [ЕИК], гр. София, [улица], [адрес], представлявано от Д. С., сумата 7200 лв. разноски за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА