Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 3404 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Е. Р. като изпълняващ длъжността директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП съгласно заповед № 780/20.12.2021 г., издадена от изпълнителния директор на Национална агенция за приходите за съвместяване на посочената длъжност срещу решение № 91/11.02.2022 г., постановено по адм. дело № 1148/2021 г. по описа на Административен съд – гр. Пазарджик, с което по оспорване от „5 – С Тасеви“ ЕООД с адрес за кореспонденция в гр.Белово и със съдебен адрес в гр. Пазарджик е отменен Ревизионен акт № Р – 16001319003810 – 091 – 001/06.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив в частта, изменена с решение № 120/11.03.2020 г. на директора на посочената дирекция за допълнително установени на дружеството задължения за ДДС за данъчен периоди от 29.01.2017 г. до 31.05.2019 г. над размера от 3 507, 63 лв. до размера от 34 614,96 лв. (по фактури, издадени от „Експрес логистика дистрибуция“ - 242 бр. ЕООД и от „Деливъри“ ООД за неподписаните фактури – общо 123 бр.) и прилежащи лихви до 06.01.20202 г. над размера от 538,46 лв. до размера от 5 570,57 лв. и за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. над размера от 127,62 лв. до размера от 533,23 лв. и прилежащи лихви над размера от 16,65 лв. до размера от 72,84 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба има и оплакване за недопустимост на решението относно отмяната на ревизионния акт по фактурите, издадени от „Деливъри“ ООД, тъй като поради заявено оттегляне на жалбата в тази й част, ревизионният акт е влязъл в сила, независимо, че с решение ВАС е върнал делото за ново разглеждане и по отношение на този доставчик, то решението на Административен съд – гр. Пазарджик в тази му част следва да бъде обезсилено. По сочените оплаквания за неправилност на решението касаторът твърди, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на мотиви по отношение на наличните по делото доказателства – данни от GPS, установяващи получаването на стоките от ревизираното дружество. В тази връзка се твърди, че съдът е следвало „да формулира собствени изводи за получаване на стоките от дружеството – купувач въз основа на съвкупна преценка на доказателствата, която включва и данните, касаещи посещението от МПС, собственост на „Експрес логистика и дистрибуция“ ЕООД на адреса на ревизираното лице в гр. Белово“. Тази преценка според касатора е следвало да обхване констатациите на ревизиращия орган за съответствие между маршрутите, датите, часовете, водачите на МПС и изминатите километри при реалното предаване на процесните стоки. По този начин съдът не бил спазил указанията на ВАС, като не е съобразил, че независимо че фактурите от „Експрес логистика и дистрибуция“ ЕООД не съдържат подпис за „получил“, са придружени с данни от GPS в табличен вид от системата на дружеството, вкл. и с имената на снабдителите, от които е видно данни за МПС, водач, подробен маршрут по населени места и обекти, изминати километри, дати, час и др. Ако съдът беше обсъдил всички тези факти той би достигнал до противоположен на постановения с обжалваното решение резултат. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и да се потвърди ревизионния акт. Иска се от касационния жалбоподател и обезсилване на решението по отношение на фактурите, издадени от „Деливъри“ ООД, тъй като в тази част ревизионния акт е влязъл в сила поради оттегляне на жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в общ размер от 4 884 лв., както и направените разноски за държавна такса общо в размер на 585,63 лв. Прави се и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника по касация. Кратки писмени бележки по съществото на спора са депозирани от юриск. К. С., която потвърждава искането за присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба „5 – С Тасеви“ ЕООД с адрес за кореспонденция в гр.Белово, О. П. и със съдебен адрес в гр. Пазарджик в депозирано по делото писмено становище от процесуалния представител адв. Н. Б., я оспорва с искане да се остави в сила решението в обжалваната част и да не се обезсилва частично съдебното решение. Претендира се присъждане на разноски в размер на 1 000 лв. за адвокатски хонорар.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението като правилно да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Първоначално с решение № 1024/16.12.2010 г., постановено по адм. дело № 419/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Пазарджик по оспорване от „5 – С Тасеви“ ЕООД е отменен Ревизионен акт № Р – 16001319003810 – 091 – 001/06.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив в частта, изменена с решение № 120/11.03.2020 г. на директора на посочената дирекция за допълнително установени на дружеството задължения за ДДС за данъчен периоди от месец март 2018 г. до месец август 2018 г. в размер на 3 507,63 лв. с прилежащи лихви до 06.01.2020 г. в размер на 538,46 лв. и за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер на 127,62 лв. и лихви в размер от 16,65 лв. до размера от 72,84 лв. Със същото решение е оставена без разглеждане жалбата на посоченото дружество в частта, в която допълнително са установени задължения за ДДС за периода от месец март 2018 г. до месец август 2018 г. в размер на 3 507,63 лв. с прилежащи лихви до 06.01.2020 г. в размер на 538,46 лв. и за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер на 127,62 лв. и лихви в размер ана16,65 лв. и е прекратено делото в тази му част.Посочената част не е била обжалвана от ревизираното дружество и като такава е влязла в сила.

С решение № 10299/12.10.2021 г. по адм. дело № 2451/2021 г. по описа на Върховния административен съд, Осмо отделение е отменено като неправилно посоченото по – горе решение в обжалваната му, с която е отменен цитирания ревизионен акт в частта, изменена с решение № 120/11.03.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив, с която на „5 – С Тасеви ЕООД допълнително са установени задължения над следните: за ДДС за данъчен периоди от месец март 2018 г. до месец август 2018 г. в размер на 3 507,63 лв. с прилежащи лихви до 06.01.2020 г. в размер на 538,46 лв. и за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер на 127,62 лв. и лихви в размер на 16,65 лв. и в частта на съдебното решение, осъждаща дирекцията да заплати на дружеството разноски в размер на 2 658,08 лв. Със същото решение делото е върнато на Административен съд – гр. Пазарджик за ново разглеждане в горепосочените части при съобразяване мотивите, дадени в настоящето решение. Първата касационна отменителна инстанция е приела, че при постановяване на първоинстанционното решение са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано, защото при изследването на въпроса за реалното получаване на стоките от „ 5 – С Тасеви“ ЕООД административният съд не е изложил мотиви във връзка с доводите на процесуалния представител на приходната администрация, касателно доказване на извършените реални доставки чрез данните от GPS. Посочено е в отменителното решение, че съдът е трябвало да формулира собствени изводи за получаване на стоките от дружеството – купувач въз основа на на съвкупна преценка на доказателствата, която включва данните, касаещи посещенията от МПС, собственост на „Експрес логистика и дистрибуция“ ЕООД и „Деливъри“ ООД на адреса на ревизираното лице в гр. Белово. Посочено е също така от касационната инстанция, че тази съдебна преценка следва да обхване констатациите на ревизиращия орган за съответствие между маршрутите, датите и часовете, водачите на МПС, изминатите километри при реалното предаване на процесните стоки, а в решението на първоинстанционния съд е прието, че липсват такива мотиви. Посочено е от касационния състав, че от съдебното решение не става напълно ясно по кои фактури е отменен ревизионния акт и за кои данъчни периоди.

При връщане на делото за ново разглеждане с решение № 91/11.02.2022 г. по адм. дело № 1148/2021 г. новият състав на Административен съд – гр. Пазарджик е отменил ревизионния акт в частта за допълнително установени задължения за ДДС за данъчен период от 29.01.2017 г. до 31.05.1019 г. над размер от 3 507,63 лв. до размера от 34 614,96 лв. (по фактури, издадени от „Експрес логистика дистрибуция“ - 242 бр. ЕООД и от „Деливъри ООД за неподписаните фактури – общо 123 бр.) и прилежащи лихви до 06.01.20202 г. над размера от 538,46 лв. до размера от 5 570,57 лв. и за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. над размера от 127,62 лв. до размера от 533,23 лв. и прилежащи лихви над размера от 16,65 лв. до размера от 72,84 лв.

За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизионното производство, проведено по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е изяснен механизма на процесните доставки на тютюневи изделия (цигари) и е станало ясно, че стоките са доставяни в зареждания обект с транспорт на доставчика и материално - отговорно лице, което заедно със стоките предава и фактура, на която освен подпис на съставителя, би следвало да се полага и подпис за получател. Съдът се е позовал на константната практика на ВАС и сочи, че според естеството на стоките – цигари, каквито са спорните стоки и/или пакетирани хранителни продукти, те обикновено се доставят директно от доставчика с негов транспорт до търговския обект на получателя, като съответното материално – отговорно лице с предаването на стоките, се предава и фактурата, която се подписва от получателя. Този механизъм съдът е приел, че е установен при извършени по време на ревизията на насрещни проверки на доставчиците. Според съда този механизъм изключва съставянето на други документи като приемателно – предавателни протоколи, стокови разписки и др. За установено е прието от съда и от съдебно – графологичната експертиза (т. 7 от заключителната част от основното заключение ), че няма данни да са съставяни други документи, освен издадените фактури от „Деливъри“ ООД и „Експрес, логистика и дистрибуция“ ЕООД, в които има ръкописен текст или подписи от законни представители на дружеството – жалбоподател (С. Т. и С. Т.).

Предвид доказателствата, събрани по делото и констатациите на графологичната експертиза съдът е приел, че във всички фактури от „Експрес, логистика и дистрибуция“ ЕООД липсват подписи за получател или ръкописен текст, както и, че тези обстоятелства не се оспорват. Относно твърденията на приходната администрация и експертизата за извършени плащания по доставките при получаване на стоките, тези констатации по същество според съда са неотносими към спора, тъй като при установен механизъм на доставките, само и единствено плащането не води до извод за реално извършени доставки.

Относно твърденията на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив, поддържано в съдебното производство от процесуалния му представител, че от GPS – системата на доставчика „Експрес логистика и дистрибуция“ ЕООД е установено извършването на доставките, съдът не го е възприел, тъй като от факта на посещение на автомобила на доставчика до обекта на ревизираното дружество, не означава, че именно процесните стоки са предадени заедно с издадената от доставчика фактура. Същият механизъм съдът е приел, че се отнася и за част от доставките от „Деливъри“ ООД. Направен е извод от съда, че когато липсва подпис на получател в първичните документи, насрещните проверки сами по себе си не могат да установят укрити доставки при съответния жалбоподател. В този смисъл съдът не е възприел доводите на ответника, че по отношение на неподписаните фактури, е налице основанието по чл.122, ал. 1, т. 2 ДОПК – 242 бр. от „Експрес логистика и дистрибуция“ ЕООД и 123 бр., от които неподписани за получател – 4 бр., неоткрити от вещото лице в преписката – 3 бр., неносещи подпис за получател – 107 бр. и 9 бр. фактури, подписани от лица без доказателства за представителна власт съобразно заключението на съдебно – графологичната експертиза, издадени от „Деливъри“ ООД. Дължимостта на ДДС според съда е на основание чл. 86 ЗДДС при установеното, че част от стоките са получени от ревизираното дружество, но не са били отчетени от него, а впоследствие се приема, че стоките са били продадени, за което се дължи ДДС.

Прието е от съда, че жалбоподателят е достигнал облагаем оборот в размер на 51 789,70 лв. към 31.01.2018 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.02.2018 г., като от 28.02.2018 г. е следвало да бъде издаден акт за регистрация по ЗДДС.

Относно данъчната основа на изменената част на ревизионния акт за облагане с корпоративен данък съдът е приел, че тя е определена като разлика между установените от общо приходи (в това число и укрити приходи) и установените от ревизията общо разходи (в това число неотразена отчетна стойност на продадените стоки, свързани с укритите приходи.) Определена по този начин данъчна основа, съдът е приел, че така е формиран установения с акта корпоративен данък, като се изключат неподписаните фактури.

Предвид изложеното съдът е приел, че следва да се постанови решение, с което се уважи жалбата на „5 – С Тасеви“ ЕООД, като се отмени ревизионния акт в изменените с решението на ответника части (извън тези, влезли в сила), като незаконосъобразен в посочените по – горе части.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Ревизията е извършена по особения ред при установено от приходните органи наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК – укрити приходи, вследствие на неосчетоводяване на фактури за доставка на цигари. Правилно първоинстанционният съд е приел, че в ревизионното производство е разяснен механизма на доставките и че при осъществяване на доставките между получателя и неговия доставчик не са се съставяни приемателно – предавателни протоколи, а се подписвали фактурите от неговия издател и получателя. При така установеното правилно съдът се е позовал на съдебно – графологическата експертиза, респ. съдебно – счетоводната експертиза, като е установено по категоричен начин, че нито една от издадените от „Експрес, логистика и дистрибуция“ ЕООД няма подпис "за получател" и коя част от фактурите от "Деливъри" ООД не носят подпис „за получател“ или са подписани от неоторизирани от „5 – С Тасеви“ ЕООД лица. Следва да се посочи, че за останалите доставчици, за които с ревизионния акт е прието, че не са осчетоводени от ревизираното дружество фактурите за доставки на цигари от „Т. Т. П. ООД („С. Т. ООД), „Сигнал – 2“ ООД и „Обединена млечна компания“ ЕАД ревизионният акт е бил отменен от решаващия по чл. 152, ал. 2 ДОПК орган при административното обжалване на акта и затова не са били предмет на съдебен контрол.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът е постановил решение по същество по всички фактури от „Деливъри“ ООД, макар в първоинстанционното производство е направено искане за оттегляне частично на жалбата срещу ревизионния акт и в тази част се твърди, че решението е недопустимо и се иска неговото обезсилване. Изрично волеизявление за частично оттегляне на жалбата е направено от процесуалния представител на жалбоподателя в първоинстанционното производство с точно посочване на съответните данъчни периоди и суми. Позовавайки се на съдебно – графологическата експертиза съдът правилно е приел, че част от издадените общо 123 бр. фактури от доставчика „Деливъри“ ООД са подписани „за получател“, поради което оплакването за частична недопустимост на обжалваното съдебно решение, е неоснователно. В съдебно – счетоводната експертиза експертът е взел предвид установеното от графолога и е изчислил точно размера на задълженията за ДДС и корпоративен данък, които са дължими и частта, в която не е следвало приходните органи да начисляват тези задължения. С тези експертизи първоинстанционният съд правилно се е съобразил при постановяване на решението си.

Следва да се отбележи, че в отменителното решение на първата касационна инстанция са дадени указания съдът да обсъди GPS – данните предвид твърденията на касационния жалбоподател, че след като автомобилът доставчиците е бил на адреса на ревизираното дружество, то са налице извършени доставки на процесните стоки. Настоящият съдебен състав изцяло подкрепя мотивите на решаващия съд, че минаването, респ. спирането на автомобила на доставчиците на адреса на „5 – С Тасеви“ ООД не означава реално осъществени доставки. Не са ангажирани никакви доказателства в тази връзка от приходните органи, че в действителност са извършени доставки на цигари поради което, използвайки само данните от GPS на автомобилите на доставчиците, не може да се стигне до правилния правен извод, че всички доставки по издадените фактури от „Деливъри“ ООД са реално осъществени. Наистина ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 ДОПК и чл. 124, ал. 2 от него изрично разпорежда, че фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното, но това не означава, че отпада задължението на приходните органи за всички доставки да установят наличието на посоченото в чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК обстоятелство – укрити приходи. При липса на подписи на част от фактурите „за получател“ или подписването им от лица, които не са оправомощени да представляват ревизираното дружество, правилно в обжалваното решение е прието, че освен всички неподписани фактури от „Експрес, логистика и дистрибуция“ ЕООД и частично неподписани за получател фактури от „Деливъри“ ООД не подкрепят изводите на приходните органи за укрити приходи по всички фактури, издадени от посочения доставчик. Затова следва да се отбележи само, че за част от издадените фактури от „Деливъри“ ООД решението не е обжалвано от „5 – С Тасеви“ ЕООД и съдът е приел, че не са налице укрити приходи от реално осъществени доставки, които впоследствие дружеството да се е разпоредило, поради което не е дължим и ДДС на основание чл. 86 ЗДДС. В същия смисъл е и константната съдебна практика на Върховния административен съд, както и приетото от Съда на Европейския съюз решение от 05.10.2016 г. по дело С – 576/15.

С оглед гореизложеното настоящият касационен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение, като допустимо, валидно и правилно на основание чл. 221 ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане за разноски от ответника по касация, на „5 – С Тасеви“ ЕООД следва да се заплатят направените разноски за касационната инстанция в размер на 1 000 лв.

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 91/11.02.2022 г., постановено по адм. дело № 1148/2021 г. по описа на Административен съд – гр. Пазарджик.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „5 – С Тасеви“ ЕООД – гр. Белово, О. П. направените разноски за касационната инстанция в размер на 1 000 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА