Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 3509 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 272/16.03.2022 г., постановено по адм. д. № 567/2021 г. по описа на Административен съд София област. С него е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22002320001821-091-001/05.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, с която на ЕТ Д. - Т. Д., [ЕИК], са установени допълнителни задължени за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2015 г., 2016 г., 2017 г. в общ размер на 6 800,23 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 2 552,27 лв. и НАП е осъдена да заплати на жалбоподателя 950 лв. разноски в съдебното производство.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Въз основа на установените в хода на ревизията факти касаторът счита, че представените от жалбоподателя доказателства не са достатъчни да потвърдят използването на спорните активи за стопански цели през ревизираните периоди. В подкрепа на развитите доводи посочва, че след извършена предходна проверка от страна на приходната администрация задълженото лице е извършило корекция на ползвания данъчен кредит за покупката на АТВ и това също обосновава законосъобразността на предприетите с РА преобразувания по ЗКПО. Отправя молба за отмяна на обжалвания съдебен акт и постановяване на ново решение по същество, с което РА бъде потвърден като правилен и законосъобразен. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител юрк. М., която представя списък на разноските във връзка с претенцията за присъждане на юрисонсултско възнаграждение.
Ответната страна Т. Д., в качеството си на ЕТ Д. - Т. Д., с адрес: гр. Копривщица, [улица], оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения в писмен отговор, подаден от адв. Т. Ц.. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, за което представя доказателства и списък на разноските по чл. 80 ГПК.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура излага мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба по същество.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София област е бил РА № Р-22002320001821-091-001/05.02.2021 г., издаден от М. К., началник сектор и орган, възложил ревизията и М. И., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в потвърдената част с Решение № 659/22.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на допълнително установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2015 г., 2016 г., 2017 г. в общ размер на 6 800,23 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 2 552,27 лв.
От фактическа страна административният съд е приел, че процесното ревизионно производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22002320001821-020-001/30.03.2020 г., изменена със Заповеди за изменение на ЗВР № Р-22002320001821-020-002/30.06.2020 г. и № Р-22002320001821-020-003/04.08.2020 г. Предметът на ревизията обхваща определяне на задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г., както и за ДДС за отделните данъчни периоди от 20.04.2015 г. до 31.12.2019 г. Изводите и предложенията за установяване на органите по приходите са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № 22002320001821-092-001/18.12.2020 г., издаден от определения със заповедите за възлагане ревизиращ екип. Срещу него на 06.01.2021 г. е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е преценено като неоснователно при издаване на процесния РА.
За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че РА и доклада към него са издадени от компетентни органи по приходите в рамките на определените им правомощия. Oсновната стопанска дейност на ЕТ Д. - Т. Д. през ревизираните периоди е туристическо или краткосрочно настаняване в места за настаняване, както и земеделски производител на зърнени култури и картофи.
По същество съдът е ограничил правния спор до преценката за наличие на основание с РА да не бъдат признати част от начислените от жалбоподателя годишни данъчни амортизации, декларирани в намаление на финансовите резултати по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Съгласно изводите на органите по приходите, спорните активи (3 броя АТВ високо проходими машини) не са използвани във връзка със стопанската дейност и не носят икономическа изгода на предприятието. Основните аргументи според РД/РА могат да бъдат обобщени до липсата на представени в хода на ревизията документи относно тяхното използване от туристи и гости на къщата, подадените от ревизираното лице коригиращи СД по ЗДДС, с които покупките на АТВ са отразени без право на приспадане на данъчен кредит и извършените справки в интернет сайтове за туристически услуги и колективно пазаруване, при които не е установена информация за предлагана оф-роуд разходка или аналогична услуга от ЕТ. След като е определил приложимите правни разпоредби от ЗКПО и е обсъдил представените в хода на съдебното производство доказателства от страна на жалбоподателя, административният съд е приел доводите в жалбата за основателни и е отменил процесния РА. В допълнение към мотивите на съдебното решение е посочено, че спорните активи са заведени надлежно в данъчния амортизационен план на търговеца като при ревизията не са констатирани нарушения при неговото водене. Датата на въвеждане на активите в експлоатация е документално обоснована и в този смисъл ревизираното лице е било длъжно да начислява амортизации в предвидените от закона размери.
Така поставеното решение от Административен съд София област е валидно и допустимо, но неправилно.
След извършената проверка на обжалвания съдебен акт, настоящата касационна инстанция приема, че решаващият съд не е съобразил установената фактическа обстановка и доказателствата в тяхната съвкупност. Спорните правни въпроси по делото са формулирани точно в мотивите на решението, но при тяхното последващо разрешаване са взети предвид само ангажираните от страна на жалбоподателя в хода на съдебното производство писмени документи и свидетелски показания. С оглед на това, крайното заключение на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на процесния РА е неправилно.
Доводите в касационната жалба са основателни, като следва да се допълни и прецизира следното във връзка с предмета на делото и точното приложение на закона:
Предмет на правния спор е данъчното третиране на част от разходите за амортизации на три броя АТВ, декларирани от ЕТ Д. - Т. Д. като намаления на финансовите резултати по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО (5 062,50 лв. за 2015 г., 20 250 лв. за 2016 г., 16 450 лв. за 2017 г. и 9 050 лв. за 2018 г.) и съответно, доколко изводите на ревизиращия екип и първоинстанционния съд в тази насока са правилни и обосновани от гледна точка на приложимата правна уредба и събраните доказателства.
Касационният ответник не излага доводи по отношение на резултатите от извършената проверка по прихващане и възстановяване, приключила с АПВ № П-22002315183836-004-001/10.11.2015 г. Вследствие от констатациите и изводите на органите по приходите за неправомерно ползване на данъчен кредит при покупката на спорните активи, ЕТ е било поканено да коригира доброволно декларираните данъчни стойности по ЗДДС. Обстоятелствата в тази насока не са разгледани при установяването на фактите по делото или в мотивите на обжалваното съдебно решение. Така покупките на АТВ са отразени без право на приспадане на данъчен кредит на 06.11.2015 г. в подадените коригиращи СД по ЗДДС с вх. № 233421502852689 за м. 07.2015 г. и вх. № 233421502853605 за м. 09.2015 г. Подробно описание на фактите е направено в РА и потвърдителното решение на директора на Дирекция ОДОП София (стр. 7). В продължение на изложеното, в РД са налице и констатации, че през ревизираните периоди от ЕТ са извършени освободени доставки/продажби на два от спорните активи, по фактура № 19/25.04.2017 г. на стойност 9 500 лв. и фактура № 28.07.03.2018 г. на стойност 8 000 лв., за което не е начислен ДДС на основание чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС.
Нормата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации с цел коректно определяне на данъчния финансов резултат. Съгласно т. 2 от Счетоводен стандарт 4 Отчитане на амортизации, амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на счетоводните разходи и съответно на данъчните амортизации е на ревизираното лице, тъй като то извлича благоприятни правни последици. При ревизията е установена датата на придобиване на активите (видно от представените фактури № 1000017234/13.05.2015 г., № 1000018224/01.09.2015 г. и № 1000018396/16.09.2015 г., издадени от Митвас ЕООД) и тяхното отразяване в данъчния амортизационен план на ЕТ, но не са представени преки доказателства от ревизираното лице, че същите са използвани за стопански цели или участват при формиране на себестойността на предлаганите туристически услуги.
При разрешаване на повдигнатия правен спор неправилно първоинстанционният съд е кредитирал единствено писмените документи, представени едва в хода на съдебното производство с молба от 05.08.2021 г. С цел опровергаване на изводите на органите по приходите са представени Заповед № 1/30.09.2015 г. за въвеждане в експлоатация и определяне предназначението на активите, протокол от 30.09.2015 г. за нормиране разхода на гориво, регистър на отдавани МПС и фактури за сервизно обслужване, издадени от Митвас ЕООД. Действително, не е въведена процесуална забрана за приемане на посочените документи като доказателства по делото, но същите са непротивопоставими на трети лица предвид частния им характер, освен ако не са с достоверна дата. На основание чл. 181 ГПК вр. с 2 ДР ДОПК, представените документи нямат обвързваща сила по отношение данъчния орган и съда и последният е следвало да установи тяхата достоверност и действителност чрез съпоставка с останалия доказателствен материал и фактите по делото. Невъзможността съответните документи да бъдат обвързани по логичен и безпротиворечив начин със счетоводството на ревизираното лице е очевидна индиция за тяхното съставяне за целите на обжалването.
За да се начислят и признаят разходи за данъчни амортизации по отношение придобити материални активи следва да се установи, че последните се използват и носят икономическа изгода по арг. от разпоредбата на чл. 59, ал. 1 ЗКПО. Жалбоподателят не е успял да опровергае констатациите и изводите на органите по приходите и да докаже по несъмнен начин релевантният факт за разрешаване на спора. Поради изложеното е излишно да бъдат обсъждани показанията на разпитаните свидетели, към които решаващият съд само е реферирал в края на решението. Не е достатъчно материалните активи да бъдат заведени в данъчния амортизационен план или да се твърди, че същите служат по предназначение на търговеца, което в случая е изпълнено само формално. Необходимо е реално използване в стопанската дейност в съответствие с нормите на чл. 58, ал. 1 и чл. 59, ал. 1 ЗКПО и СС 4 Отчитане на амортизации.
По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК на обжалвания съдебен акт. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество, като постанови ново решение, с което жалбата на ЕТ срещу РА № Р-22002320001821-091-001/05.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената част с Решение № 659/22.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, да бъде отхвърлена като неоснователна.
Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение № 272/16.03.2022 г., постановено по адм. д. № 567/2021 г. по описа на Административен съд София област следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда.
С оглед на своевременно заявената претенция в тази насока, на НАП (по арг. от 1, т. 6 от ДР АПК) се дължат разноски в общ размер на 2 539,92 лв. за двете съдебни инстанции, при съобразяване посочения по-горе предмет на спора и доказателствата за внесена ДТ за касационната инстанция в размер на 74,82 лв. и юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция по 1 232,55 лв., които следва бъдат заплатени от ответната страна по настоящото дело.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 272/16.03.2022 г., постановено по адм. д. № 567/2021 г. по описа на Административен съд София област и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Т. Д., в качеството ѝ на ЕТ Д. - Т. Д., [ЕИК], с адрес: гр. Копривщица, [улица], против Ревизионен акт № Р-22002320001821-091-001/05.02.2021 г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената част с Решение № 659/22.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на допълнително установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2015 г., 2016 г., 2017 г. в общ размер на 6 800,23 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 2 552,27 лв.
ОСЪЖДА Т. Д., в качеството ѝ на ЕТ Д. - Т. Д., [ЕИК], с адрес: гр. Копривщица, [улица], да заплати на Национална агенция за приходите сумата 2 539,92 лв. (две хиляди петстотин тридесет и девет лева и деветдесет и две стотинки), разноски за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА
/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА