Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и четвърти януари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от председателя С. П. по административно дело № 3642 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на Б. Н. - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) В. Т. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение № 6/28.01.2022 г., постановено по адм. д. № 527/2020 г. по описа на Административен съд – В. Т. с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-04000419004801-091-001/20.05.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – В. Т. потвърден с решение № 142/11.08.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ В. Т. при ЦУ на НАП и ответната страна е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 2 010 лв.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументите са насочени срещу правните изводи на съда, които касаторът счита за противоречащи на фактическата обстановка и събраните доказателства в хода на ревизията. Твърди се, че органите по приходите са установили надлежно основания за провеждане на ревизията по особения ред за 2013 г., 2015 г. и 2016 г. и че използваният подход на изследване на имущественото състояние на ревизираното лице е правилен. Отправя конкретни възражения срещу изключване на част от декларираните разходи за издръжка ревизираните периоди и липса на доказателства за произхода на получените под формата на дарение средства в размер на 30 000 лв. през 2015 г. В касационната жалба са изложени подробни съображения. Отправя молба за отмяна на обжалваното решение като неправилно и постановяване на ново по същество, с което жалбата на ревизираното лице бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатените държавни такси за касационно обжалване в размер на 70,70 лв.
Ответната страна – Н. К., оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана по съображения, изложени в писмен отговор и моли съдебното решение да бъде оставено в сила като правилно. Претендира направените разноски за двете съдебни инстанции.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на жалбата със становище в подкрепа на заявените от касатора основания за отмяна на обжалваното съдебно решение.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на контрол за законосъобразност пред пред административния съд е бил РА № Р-04000419004801-091-001/20.05.2020 г., издаден от В. Н., началник сектор – орган, възложил ревизията и Р. Д., главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 142/11.08.2020 г., на директора на Дирекция „ОДОП“ В. Т. при ЦУ на НАП, с който на Н. К. в резултат от ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2013 г. в размер на 754 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 462,35 лв., за 2015 г. в размер на 2 447 лв. – главница и лихви в размер на 1 005,43 лв. и за 2016 г. в размер на 320 лв. – главница и лихви в размер на 99,12 лв.
От фактическа страна първоинстанционният съд е разгледал констатациите и изводите на ревизиращия екип в хода на административната процедура и издаването на ревизионните акт и доклад към него. Н. К. е физическо лице без регистрация като ЕТ, собственик и управител на „КН – 04" ЕООД с предмет на дейност търговия на дребно с части и принадлежности за автомобили и съдружник и управляващ „Авто вулкан" ООД, което не развива дейност от регистрацията си. При ревизията органите по приходите са направили изводи за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК поради невъзможност за точно установяване на облагаемата данъчна основа и несъответствие между декларираните и/или получените доходи и имущественото състояние на физическото лице. В хода на ревизията е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, с което задълженото лице е било информирано, че производството ще премине по особения ред за облагане по чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Освен събраните по служебен път данни за доходите и разходите на задълженото лице, при анализа на имущественото състояние са отчетени всички декларирани от негова страна данни, включващи начални и крайни салда за периода 2013- 2017 г. и разходи за потребление, издръжка и живот през съответните периоди.
По делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) като заключенията на вещото лице (основно и допълнително) са взети предвид от съда под условие за последваща преценка на действително получените видове доходи и извършените разходи от жалбоподателя. С цел изясняване на фактическата обстановка са допуснати до разпит трима свидетели, чиито показания са кредитирани като безпротиворечиви.
От правна страна в съдебното решение е прието, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по приходите предвид изводите за наличие на валидни квалифицирани електронни подписи и при липса на констатирани от съда съществени процесуални нарушения, водещи до неговата отмяна.
В резултат от изложените мотиви по съществото на спора, административният съд е достигнал до заключение за незаконосъобразност на процесния РА. На първо място в тази насока е направен извод за идентичност на фактите, обосновали преминаване към правилата на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК и формирането на основата за облагане с данък. Според изложеното в съдебния акт, в нито едно производство, включително и наказателно, заявленията и декларации на адресата на акта нямат самостоятелно значение като доказателство. С оглед на това декларираните начални и крайни разполагаеми наличности на финансови средства в брой при ревизираното лице не могат да бъдат използвани за целите на данъчното облагане, без да бъдат съпоставени с останалите доказателства. Допълнително е посочено, че в настоящия случай от разходната част за 2013 г. следва да бъдат изключени конкретно отбелязаните в решението суми (за данъци в размер на 1 500 лв., за електричество и телекомуникации в размер на 376,98 лв., здравни и медицински разходи в размер на 600 лв. и разходи за екскурзии в размер на 500 лв.), които се включват в издръжката и разходите за живот. Аналогичен подход е възприет по отношение на 2015 г. и 2016 г. Твърденията за получен заем от майката на ревизираното лице в размер на 30 000 лв. през 2015 г. са приети за основателни. В обобщение на мотивите си съдът е отбелязал, че не са доказани предпоставките за преминаване към облагане по реда на чл. 122 от ДОПК, а основата за облагане с данък е неправилно определена с РА.
Решението на АС – В. Т. е валидно, допустимо и правилно.
Крайното решение за отмяна на процесния РА е обосновано от съда последователно в съответствие с установената фактическа обстановка по делото, която не се оспорва с касационната жалба. Не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото.
Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Единствено при наличие на някое от обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За тази цел основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е изпълнено. Неправилното извършване ревизията по особения ред води до неприложимост на презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА.
Правилен е изводът на решаващия съд, че в настоящия случай едни и същи факти водят до преминаване към облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и до формирането на основата за облагане с данък. Това е главният спорен въпрос по делото, върху който касаторът не обръща отделно внимание. От изложеното в касационната жалба не стават ясни конкретните обстоятелства за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Същото е видно и от съдържанието на РД № Р-04000419004801-091-001/06.01.2020 г., р. IV (неразделна част от РА), където само декларативно се констатира наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Не са посочени обаче конкретните причини, поради които на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК с изх. № Р-04000419004801-113-001,22.10.2019 г. – обективни данни за укрити приходи, доходи и съществен имуществен или финансов дисбаланс - по арг. от чл. 123, ал. 1 ДОПК. Доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК е на органите по приходите при условията на пълно и главно доказване, което правилно е изведено от първоинстанционния съд.
Основание в закона намира само оплакването на касатора във връзка с използвания от ревизиращия екип подход за установяване на облагаемата основа в случая, извършена чрез сравнение между стойността на имуществото и придобитите доходи/извършените разходи в началото и в края на данъчната година. Този подход не е в противоречие с принципите на обективност и служебно начало съгласно чл. 3 и чл. 5 ДОПК, както поддържа процесуалният представител на ответната страна в писмените бележки. Предоставената възможност на задълженото лице да обоснове надлежно твърденията си гарантира правото на защита и предполага обективност на крайните изводи, но под посоченото вече условие за наличие на минимум една от предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК.
В случай, че по делото бе доказано някое от основанията за преминаване към облагане по аналог, оборимата презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК е приложима именно по отношение на фактическите констатации на органите относно декларираните източници на доходи и разполагаеми средства у Н. К. съгласно чл. 124, ал. 3 ДОПК. Правната роля на презумпцията се изразява в разместване на доказателствената тежест в процеса, възлагайки на ревизираното лице задачата да опровергае неблагоприятните констатации чрез всички допустими и относими в тази насока доказателства. Предвид изложеното и макар да са неправилни, изводите на съда за изначална невъзможност да бъдат възприети декларираните от ревизирания субект стойности не водят до различен краен резултат по същество. Единствената индиция при процесната ревизия за наличие на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК са твърденията на ревизираното лице за налични средства в началото и в края на 2013 г. (11 300 лв., респективно 7 400 лв.), 2015 г. (4 100 лв., респективно 26 1000 лв.) и 2016 г. (26 100 лв., респективно 14 700 лв.) и извършената от органите по приходите имуществена съпоставка на тази база.
След проверка на заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно. Заключението на решаващия съд се споделя от настоящият касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отмяна на процесния административен акт.
При този изход на спора и с оглед на своевременно заявената претенция, на ответника – Н. К. следва да се присъдят разноски за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 600 лв. за касационното производство, съгласно договора за правна защита и съдействие от 17.01.2023 г.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6/28.01.2022 г., постановено по адм. д. № 527/2020 г. по описа на Административен съд – В. Т.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Н. К., [ЕГН], [населено място], [улица] , разноски за касационното производство в размер на 600 (шестстотин) лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА