Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети януари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: М. М. Х. К. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 4222 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП срещу Решение № 1305/01.03.2022г., постановено по адм. дело № 8625/2021г., на Административен съд София град с което по жалба на Х. К. е отменен РА № Р 22221920004315-091-001/14.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1019/05.07.2021г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на лицето Х. К. като управител на Комерсиал 18 ЕООД е ангажирана отговорността по чл. 19 от ДОПК за задължения на дружеството за окончателен данък за местни и чуждестранни лица от наем по чл. 38, ал. 12 от ЗДДФЛ главница в размер на 157.50лв. и лихва в размер на 23.23лв. за данъчен период юли септември 2019г.; задължения за корпоративен данък за данъчен период 2019г. главница в размер на 68 710.80лв. и лихва в размер на 5 497.30лв.; задължения за ДДС за данъчни периоди март 2019г. август 2019г., главница в размер на 221 752.44лв. и лихва в размер на 40 575.15лв.

Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен в противоречие с материалния закон и е необоснован - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

На първо място сочи, че неправилно съдът е приел, че горестоящия административен орган директора на дирекция ОДОП София е излязъл извън правомощията си по чл. 155 от ДОПК тъй като той действа не само като контролно-отменителна инстанция но и като такава по същество на спора и за него не съществува процесуална пречка да формира правни изводи, различни от тези мотивирали издаването на оспорения РА. Освен това РЛ има възможност да защити правата си при съдебното обжалване на акта т. е. не му е нарушено правото на защита, както е прието в съдебния акт.

Сочи се, че АССГ не е издирил вярно релевантните факти и не ги е субсумирал под съответстващата им правна норма. Според касатора са налице предпоставките за ангажиране отговорността на физическото лице по реда на чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК, тъй като недобросъвестност в този случай следва да се разбира знанието на отговорното лице за наличие на непогасено задължение за данък или задължителни осигурителни вноски. От събраните по делото доказателства, игнорирани от съда, се установява именно, че Х. К. е управител на Комерсиал 18 ЕООД и като такъв е ръководел дейността на дружеството; че дружеството има декларирани, но невнесени задължения за ДДС, корпоративен данък и окончателен данък за местни и чуждестранни физически лица; че е образувано е изпълнително дело в ТД на НАП № 190795957/2019г. като е установено, че дружеството няма активи и е с прекратена регистрация по ЗДДС и дългът е несъбираем; че дружеството е включено в списъка с длъжниците по чл. 182, ал. 3, т. 2 от ДОПК; видно от представените по делото счетоводни документи на дружеството и след извършване на съпоставка с наличните данни в масивите на НАП за получени плащания в брой се установява, че управителя Х. К. е извършил отклоняване на парични средства от дружеството, като не е отчитал приходите от ФУ в касата на предприятието това се доказва от несъответствието по отразени в оборотна ведомост данни по сметка 501 Каса за периода 01.01.-31.08.2019г. дебитни обороти в размер на 443 415.52лв. и регистрираните обороти през ФУ за същия период в размер на 1 421 345.02лв., като това се потвърждава и от СД за продажби през същия период, а от аналитичния регистър на сметка 501 Каса и оборотна ведомост за посочения период крайното дебитно салдо е в размер на 2 436.27лв.; дружеството е извършвало покупки на стоки на обща стойност 393 651.75лв.; РЛ не е представило документи касаещи наличните парични средства за да се оборят изводите на органа за установена липса в касова наличност. Тези факти са необорени от РЛ и влекът като последица наличие на предпоставки по чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК.

По подробно изложени в касационната жалба доводи претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба Х. К. не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р 22221920004315-091-001/14.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, с който на лицето Х. К. като управител на Комерсиал 18 ЕООД е ангажирана отговорността по чл. 19 от ДОПК за задължения на дружеството за окончателен данък за местни и чуждестранни лица от наем по чл. 38, ал. 12 от ЗДДФЛ главница в размер на 157.50лв. и лихва в размер на 23.23лв. за данъчен период юли септември 2019г.; задължения за корпоративен данък за данъчен период 2019г. главница в размер на 68 710.80лв. и лихва в размер на 5 497.30лв.; задължения за ДДС за данъчни периоди март 2019г. август 2019г., главница в размер на 221 752.44лв. и лихва в размер на 40 575.15лв.

За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:

Ревизираното лице е едноличен собственик на капитала и управител на Комерсиал 18 ЕООД гр. София. На дружеството е образувано изпълнително дело в ТД на НАП с № 190795957/2019г. за неплатени публични задължения, като е установено и, че дружеството не притежава нито движими, нито недвижими активи и е с прекратена регистрация по ЗДДС и дългът е кагегоризиран като несъбираем.

Дружеството е със следните неплатени публични задължения : 1. Задължения по ЗДДС за периода 01.03. 31.08.2019г. в размер на 2 211 752.44лв. и съответни лихви; 2. Задължения за корпоративен данък за 2019г. в размер на 68 710.80лв. и съответни лихви и 3. Задължения за удържан данък от платеца на доходи по чл. 43 и чл. 44 от ЗДДФЛ за периода 01.07. 31.09.2019г. в размер на 157.50лв. и съответни лихви.

Съгласно представения аналитичен регистър на сметка 501 Каса и оборотна ведомост за периода 01.01.2019г. 31.08.2019г. дружеството е с дебитни обороти в размер на 443 415.52лв. и кредитни обороти в размер на 441 279.25лв. и крайно дебитно салдо в размер на 2 436.27лв. Отчетения през ФУ на дружеството за процесния период е в размер на 1 421 345.02лв.

С оглед тези доказателства е прието, че спрямо Х. К., като управител на Комресиал 18 ЕООД е изпълнен фактическия състав на чл. 19 от ДОПК. Сочи се, че управителя е имал възможността но не е извършил необходимите плащания към бюджета, свързани със задълженията на дружеството за данъци. Физическото лице като управител е подписвало всички фактури, оферти, договори, приемо-предавателни протоколи към клиенти на дружеството, като чрез действията си потвърждава извършването на продажби на стоки към различни клиенти на стойност 1 127 162.20лв. и ДДС в размер на 225 432.44лв.

Установено е още, че в дневника за покупки са отчетени фактури за закупени стоки на стойност 135 987.25лв., а така също са купувани стоки от дерегистрирани дружества или такива нерегистрирани по ЗДДС, които не се отразяват в дневниците за покупки и по този начин се отклоняват получените средства от касата на дружеството.

Установено е, че РЛ в качеството му на управител е подписвал с електронен подпис СД по ЗДДС и е подал ГДД за 2019г. в която е декларирал данъчна печалба в размер на 687 107.80лв. и корпоративен данък за внасяне в размер на 68 710.80лв., като от този факт следва извода, че РЛ е запознато с дължимите на дружеството данъци.

Прието е, че физическото лице съзнателно е участвал в сключването на привидни сделки с доставчиците и по този начин умишлено е предприел действия за прикриване и деклариране на факти и обстоятелства пред данъчната администрация с цел избягване на данъчно облагане. Прието е, че са изпълнени предпоставките на чл. 19, ал. 1 от ДОПК като е налична причинно-следствена връзка между декларираните пред органа по приходите определени факти и обстоятелства и несъбираемостта на задълженията.

С решението си директора на дирекция ОДОП София е приел, че предпоставките за реализиране отговорността на Х. К., като управител на Коверсиал 18 ЕООД по чл. 19, ал. 1 от ДОПК не са налични. Според решаващия орган обаче, по отношение на РЛ са налице предпоставките визирани в чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Недобросъвестност в хипотезата на ал. 2 по необоримата въведена презумпция в чл. 19, ал. 10 от ДОПК съществува когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларираните и/или извършването на акта за установяване на задължението.

Според решаващия орган лицето като управител е извършвал отклоняване на парични средства от дружеството, като не е отчитал приходите от ФУ в касата на предприятието по счетоводна сметка 501 Каса и липсват представени доказателства от РЛ, че с остатъкът от паричните средства получени в брой от дружеството и регистрирани чрез ФУ са използвани за плащане на разходи и задължения, свързани с осъществяваната от дружеството дейност.

С оглед горното е прието, че спрямо РЛ са налице предпоставките на чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК.

За да отмени РА, на първо място АССГ е приел, че е нарушено правото на защита на РЛ, тъй като пред административния орган т. е. при административното обжалване на РА се е защитавал срещу наведени твърдения за установени предпоставки за прилагане разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, докато с решението на решаващия орган е прието наличие на други предпоставки тези на чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Според АССГ е налице превишаване правомощията на решаващия орган и е нарушена разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК като РА е изменен във вреда на РЛ.

На второ място е прието, че не са налице и материално-правните предпоставки за реализиране отговорността на лицето по реда на чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК, тъй като от страна на органа, който следва да докаже изпълнението на фактическия състав на нормата не са представени доказателства, че сумите за които се твърди че са отклонени като документирани с ФУ са получени именно от лицето. Според съда липсват представени доказателства и за факта, че Х. К. е извършвал плащания от имуществото на дружеството, както и недобросъвестно теглене на средства от дружеството него. АССГ е приел, че в хода на ревизионното производство не е доказан третия субективен елемент РЛ да е действало недобросъвестно при извършване на плащания от имуществото на дружеството, с което да е намалил имуществото на последното и да е целял скрито разпределение на печалбата. Не е доказана и причинно-следствената връзка между поведението на РЛ и несъбраните публични вземания. Прието е, че неправилно е определена лихва тъй като отговорността по чл. 19 от ДОПК е ограничена само до извършените плащания.

Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон.

На първо място следва да се посочи, че правните изводи на АССГ за нарушено право на защита на РЛ поради нарушение от страна на решаващия орган на чл. 155 от ДОПК са неправилни.

С посочената норма законодателя е определил правомощията на решаващия орган при обжалване на РА. Изрично в чл. 155, ал. 1 от ДОПК е посочено, че решаващия орган разглежда жалбата по същество т. е. той действа не само като контролно-отменителна инстанция, предвид разпореденото в ал. 4 от с. з., но и има правната възможност да реши отнесения до него спор по съществото му т. е. да извърши преценка на събраните в ревизионното производство доказателства и да действа вместо издателят на акта. Предвид на това не съществува пречка решаващия орган да приеме наличие на предпоставки за издаване на РА на основание различно от заложеното в него. Не е налице нарушаване правото на защита на РЛ тъй като тя може да бъде реализирана в пълен обхват при съдебното обжалване на РА. Не е налице, както е прието погрешно в решението на АССГ, нарушаване нормата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, тъй като с въвеждане на ново правно основание не е довело до изменение в резултата на РА т. е. в акта, въпреки решението на органа по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, е прието, че са налице предпоставки за реализиране отговорността на РЛ по чл. 19 от ДОПК, като вместо по ал. 1 са приети такива по ал. 2 и с оглед констатациите на този акт, РЛ има правната възможност да представи доказателства оборващи изводите на органа пред съответния съд.

На второ място АССГ въз основа на събраните по делото доказателства неправилно е приел, че не са налице материално-правните предпоставки за реализиране отговорността на РЛ като управител на Комерсиал 18 ЕООД по реда на чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК.

Посочената норма в редакцията си към процесния период ДВ бр. 92/2017г. гласи, че управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски:

1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните.

Тълкувана нормата води до извод, че субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е лице, намиращо се в определена правна връзка със задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Възможни субекти на отговорността са управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/. В конкретния случай действието на имуществено разпореждане, както се приема от данъчния орган е осъществено чрез извършване на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент.

Безспорно Х. К. е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на Комерсиал 18 ЕООД, възникнали в периода 2019г., тъй като в този период е бил управител на задълженото лице и като такъв е извършвал плащания към бюджета, теглел е и е внасял в касата на дружеството парични средства.

Безспорно задълженията за данъци на главния длъжник съществуват, като е образувано изпълнително дело № 190795957/2019г.

Спорен е третия елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 2, т. 1 от ДОПК наличие на недобросъвестно поведение у управителя на дружеството, с което да е намалил имуществото на последното и по този начин да е целял неизпълнение на задължението за заплащане на дължимите данъци.

АССГ не е извършил задълбочена преценка на доказателствата по делото, както и не е констатирал, че РЛ не е представило никакви доказателства оборващи констатациите в РА. Установено е от представените счетоводни документи на дружеството, че е налице несъответствие по отразените в оборотната ведомост данни по сметка 501 Каса за периода 01.01. 31.08.2019г. дебитни обороти в размер на 443 415.52лв. и регистрираните обороти през ФУ за същия период в размер на 1 421 345.02лв. Получените суми отчетени от ФУ не са били осчетоводени в касата на дружеството. От приложение аналитичен регистър по сметка 501 Каса и оборотна ведомост за периода 01.01. 31.08.2019г. крайното дебитно салдо съответстващо на наличните парични средства в касата към 31.08.2019г. е 2 436.27лв., а липсват доказателства за фактическата наличност в касата на дружеството в края на 2019г., както и към датата на извършване на ревизията. От събраните доказателства се установява, че дружеството е извършило разплащания за покупки на стоки по издадени фактури на обща стойност 393 651.75лв. и не са представени доказателства относно остатъка на паричните средства.

Съгласно 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО, скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от лицето дейност, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързаните с тях лица.

В конкретния случай именно липсата на установяване на факта, че отчетените от ФУ на дружеството суми са били реално осчетоводени по сметка 501 Каса и са налични в касата на дружеството през процесния период т. е. липсата на представени от РЛ доказателства в тази насока, водят и до извод за наличие на недобросъвестност при разходването на процесните парични суми. Последните не са отчетени в касата на дружеството и тъй като единствен собственик и акционер на последното е РЛ то логически следва извода, че тези средства са били теглени лично от него, но не и за извършване на стопанската дейност на дружеството. Скритото разпределение на печалбата следва да се тълкува в смисъла вложен от законодателя в ЗКПО и именно неотразяването на постъпилите суми по ФУ в касата на дружеството и разпореждането с тях от страна на едноличния собственик и управител попада в приложното поле на посочения по-горе термин.

Неправилно съдът е приел, че документираните суми с ФУ не са получени от РЛ, тъй като тези средства не са били налични в касата на дружеството, а и не са представени доказателства, че друго лице, различно от управителя е имал възможност да се разпорежда с финансите на дружеството. РЛ не е представило доказателства, въпреки че такива са изискани, че сумите по ФУ макар и не постъпили в касата на дружеството са били използвани за неговата стопанска дейност или да са предоставени на трето лице. Правилно в касационната жалба е посочено, че изискуемата се по чл. 19, ал. 2 от ДОПК причинно-следствена връзка между недобросъвестното разполагане на парични средства от имуществото на дружеството чрез изразходването на касовата наличност и несъбираемостта на задълженията на дружеството е налична и е пряко, тъй като поведението на РЛ е единствената причина за несъбираемостта на публичните задължения, тъй като чрез недобросъвестното си поведение касаещо разполагането с нерегистрираните в касата парични суми се е целяла именно неплащане на дължимите данъци, за които управителя на дружеството и едноличен негов собственик е имал знание.

Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу оспорения РА бъде отхвърлена.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, като за пред АССГ се дължи такова в размер на 5 897.16лв., на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004г. в редакцията си в ДВ бр. 68/2020г. с оглед датата на решението на първоинстанционния съд а за пред касационната инстанция се дължи сума в размер на 18 118.65лв. на основание чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004г. в редакцията си в ДВ бр. 88/2022г. На касатора се дължи заплащане и на д. т. по касационната жалба в размер на 1 700лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1305/01.03.2022г., постановено по адм. дело № 8625/2021г., на Административен съд София град И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Х. К. срещу РА № Р 22221920004315-091-001/14.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1019/05.07.2021г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който като управител на Комерсиал 18 ЕООД му е ангажирана отговорността по чл. 19 от ДОПК за задължения на дружеството за окончателен данък за местни и чуждестранни лица от наем по чл. 38, ал. 12 от ЗДДФЛ главница в размер на 157.50лв. и лихва в размер на 23.23лв. за данъчен период юли септември 2019г.; задължения за корпоративен данък за данъчен период 2019г. главница в размер на 68 710.80лв. и лихва в размер на 5 497.30лв.; задължения за ДДС за данъчни периоди март 2019г. август 2019г., главница в размер на 221 752.44лв. и лихва в размер на 40 575.15лв.

ОСЪЖДА Х. К. с адрес гр. София, [жк] [адрес] да заплати на Национална агенция по приходите гр. София сума в размер общо на 25 715.81лв. /двадесет и пет хиляди седемстотин и петнадесет и 0.81/, представляваща разноски за две съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ