Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 4986 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Л. В., подадена чрез адв. Т. Т. против Решение № 6435/05.11.2021 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 2261/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221020000421-091-001/31.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 66/12.01.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на Л. В. по чл.19, ал.2 ДОПК за задължения на „Кичън клуб“ ЕООД за ДДС, корпоративен данък, данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, ЗОВ – УПФ, ДОО, ЗО в общ размер на 130 156,32 лв., ведно със съответните лихви в общ размер на 45 644,56 лв.
В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. На първо место се твърди, че съдът не е съобразил допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила при издаване на РА, като посочва липсата на мотиви в РА, липсата на отграничаване на отговорността по отделните хипотези на чл.19 от ДОПК. По същество на спора, оспорва изводите на съда за доказани всички предпоставки за ангажиране отговорността му по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК. Искането е за отмяна на решението и отмяна на РА, както и присъждане на разноски за държавна такса за касационната инстанция.
Ответникът - Директорът на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в проведеното открито съдебно заседание.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура за неоснователност на касационната жалба.
Върховния административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от страна по делото, срещу решение която е неблагоприятно за нея и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е осноавтелна.
С обжалваното решение, Административен съд – София град /АССГ/ е отхвърлил жалбата на Л. В. против РА № Р – 22221020000421-091-001/31.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 66/12.01.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му по чл.19, ал.2 ДОПК за задължения на „Кичън клуб“ ЕООД за ДДС, корпоративен данък, данък върху доходите то трудови и приравнени на тях правоотношения, ЗОВ – УПФ, ДОО, ЗО в общ размер на 130 156,32 лв., ведно със съответните лихви в общ размер на 45 644,56 лв.
За да постанови този резултат, първоинстанционния съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения и при съответствие с материалноправните разпоредба на чл.19, ал.2 от ДОПК.
Приел е за безспорно установено, че към ревизираните периоди именно Л. В. е управител и едноличен собственик на капитала на „Кичън клуб“ ЕООД, а последното има непогасени публични задължения, установени с влязъл в сила РА № Р- 22221017005455-091-001 от 04.05.2018 г.
Относно втората предпоставка – извършване на плащания от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалба или дивидент, респективно отчуждаване на имущество безвъзмездно или по цени, значително по - ниски от пазарните, съдът приел за установено, че към м.01.2017г. наличността на паричните средства е била в размер на 87 569, 29 лв., а към 31.07.2017 г. – 11 465, 44 лв., отчитани от дружеството по сметка 501 "Каса в лева". Въз основа на годишния финансов отчет /ГФ0/ към 31.12.2017 г. дружеството е декларирало налични парични средства в брой в размер на 172 000 лв. В същото време през 2018 г. е подадена декларация от жалбоподателя, че дружеството не е осъществявало дейност. Доколкото в хода на ревизията не били представени доказателства къде се намират посочените средства, използвани ли са за дейността на дружеството, върнати ли са, ако не са били разходвани, съдът е приел за обоснован извода на органите по приходите, че е налице скрито разпределение на печалба, тъй като не е доказано по убедителен начин, че изтеглените суми и съответната разполагаема касова наличност са свързани с осъществяваната от юридическото лице стопанска дейност.
Същият извод е направен и във връзка със сумата в размер на 132 100 лв., която органите по приходите са квалифицирали като безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството. С оглед представените доказателства и по-специално движението на банковите сметки на „Кичън клуб“ ЕООД се установило, че по фактура № 4195/31.01.2017 г., издадена от „Пи Ел Си М. Ф. ООД на „Кичън клуб“ ЕООД на стойност 223 800, 00 лв., има извършено плащане в размер на 216 000, 00 лв. В този смисъл остатъкът от задължението е в размер на 7 800, 00 лв., но при проверка на банковите сметки, се установило, че извършените плащания към „Пи Ел Си М. Ф. ООД са в размер на 139 900, 00 лв. Посочената сума е преведена по банков път от „Кичън клуб“ ЕООД към „Пи Ел Си М. Ф. ООД, а жалбоподателят отново не е ангажирал никакви доказателства за основанието на този превод. Съдът е приел за правилен извода на органите по приходите, че преведената сума покрива остатъка от дължимото плащане в размер на 7 800, 00 лв., но относно останалата част от сумата, а именно 132 100, 00 лв. е налице безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството, доколкото не са представени доказателства, които да обосноват основанието на паричния превод относно тази част от сумата. Прието е, че посочените обстоятелства са достатъчни да обосноват ангажирането спрямо жалбоподателя на отговорност по чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задълженията на представляваното от него дружество.
На следващо място съдът е приел за безспорно установено, че, „Кичън клуб“ ЕООД не притежава банкови сметки, тъй като последните са закрити през 2017 г., както и имущество, срещу което да бъде насочено изпълнението. В този смисъл приел за установена и последната предпоставка от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК.
Решението е неправилно.
Настоящата инстанция не споделя доводите на касатора, че първоинстанционния съд не е съобразил допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила при издаване на РА, като посочва липсата на мотиви в РА и липсата на отграничаване на отговорността по отделните хипотези на чл.19 от ДОПК.
Правилно съдът е приел, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, съставляващи самостоятелно основание за отмяна на издадения РА.
Трайно се приема в съдебната практика, че РД е неразделна част от РА, поради което факта, че мотивите на РД не са преповторени в РА не съставлява съществено нарушение на административно-производствените правила. Освен това, липсата на мотиви не е самостоятелно основание за отмяна на РА, тъй като съдът решава въпроса за съществуването на данъчното задължение по същество.
В случая, с РА е ангажирана отговорност на Л. В. на основание чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК, като с решението на горестоящия административен орган е прието за установено само основанието по чл.19, ал.2 от ДОПК и то поради извършване на следните действия на управителя на задълженото юридическо лице, изразяващо се в плащане от имуществото му пари – сумата от 172 000 лв., изтеглени от касовата наличност на дружеството и безвъзмездно отчуждаване на сумата от 132 999 лв. в полза на „Пи Ел Си М. Ф. ООД. В решението на горестоящия орган са обсъдени всички предпоставки за ангажиране отговорността на управителя за задължения на „Кичън клуб“ ЕООД на основание чл.19, ал.2 от ДОПК, поради което настоящата инстанция намира възражението за липсата на отграничаване на отговорността по отделните хипотези на чл.19 от ДОПК за неоснователно.
От друга страна, основателни са оплакванията в касационната жалба за неправилност на изводите на първоинстанционния съд за установеност на всички предпоставки по чл.19, ал.2 ДОПК.
Съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: 1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните; 2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.
Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността – управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК, 3. Действие – извърши действията, описани в двете точки на нормата. Действието следва да е извършено недобросъвестно; 4. Причинно следствена връзка - вследствие на това недобросъвестно действие не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на недобросъвестното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение.
С оглед на данните по делото решаващият съд правилно е приел, че между страните не са спорни наличието на следните елементи – 1. че задълженото лице е субект на отговорност поради това, че е бил управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди; 2. че е налице задължение на лице по чл. 14, т. 1 ДОПК - дружество „Кичън клуб“ ЕООД има публични задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт № Р- 22221017005455-091-001 от 04.05.2018 г.; че задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения.
Спорът между страните се свежда до наличието на другите елементи – извършено ли е действие от задълженото лице, покриващо посочените в двете точки на чл. 19, ал. 2 ДОПК и и дали това действие е в причинно-следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията. Направеният от първоинстанционния съд извод за наличие на посочените два елемента не се споделя от настоящата инстанция.
Първия спорен въпрос е извършено ли е плащане от касата на дружеството на сумата от 172 000 лв., съставляващо скрито разпределени на печалба по смисъла на пар. 1, т. 5 ДР ЗКПО. Според посочената разпоредба, "Скрито разпределение на печалба" са: а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б" /доходи от акции, доходи от дялови участия и от други права, третирани като доходи от акции /; б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от изброените четири условия. Безспорно в случая не става въпрос за начислени разходи за лихви по смисъла на б. „б“.
От събраните по делото доказателства – главна книга на „Кичън клуб“ ЕООД за периода 01.01.2017г. – 31.07.2017г. е установено, че към 31.12.2017г. дружеството има налични пари в брой в размер на 87 569,29лв., които към 31.07.2017г. са в размер на 113 465,44 лв., а според ГФО за 2017г. дружеството има декларирани касови наличности към 31.12.2017 г. в размер на 172 000 лв. В случая няма спор, че макар и декларирана в ГФО за 2017г., сумата от 172 000 лв. не е налична в дружеството. Ревизираното лице не дава обяснения за това обстоятелство, не представя и документи, установяващи изплащането на него лично като едноличен собственик на капитала, на свързани с дружеството лица по смисъла на 1, т. 3 ДОПК или на други лица. От последното следва извод, че липсват доказателства, че сумата е изплатена, начислена или разпределена под някаква форма от управителя/едноличния собственик на капитала/, за се приеме, че е налице скрито разпределение на печалба или дивидент. Това обстоятелство следва да бъде установено от приходната администрация с надлежни доказателства, а не да се гради на база предположение, какъвто е направено по същество, че след като сумата я няма в касата, то тя е била разпределена като печалба. В този смисъл е съдебната практика на ВАС - Решение № 2134 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11359/2019 г., I о., Решение № 159/5.01.2018 г. на ВАС, първо отделение, по адм. дело № 5292/2017 г., и др.).
Вторият спорен въпрос по делото е свързан с това представлява ли платената по банков път сума от 132 100 лв. от „Кичън клуб“ ЕООД на „Пи Ел Си М. Ф. ООД, безвъзмездно отчуждаване на имущество.
По делото не е спорно, че по фактура № 4195/31.01.2017 г., издадена от „Пи Ел Си М. Ф. ООД на „Кичън клуб“ ЕООД на стойност 223 800, 00 лв., има извършено плащане от получателя в размер на 216 000,00 лв., извършено чрез прихващане с протокол от 03.02.2017г. Освен това органите по приходите са установили извършени три плащания по банков път от „Кичън клуб“ ЕООД към „Пи Ел Си М. Ф. ООД общо на сумата от 139 900 лв. Приели са, че с част от тези преводи в размер на 7 800 лв. се покрива остатъка от дължимото плащане по фактура № 4195/31.01.2017 г., издадена от „Пи Ел Си М. Ф. ООД, но за банковите преводи от 132 100 лв. не са представени първични счетоводни документи, поради което е обоснован извод, че сума от 132 100 лв. съставлява безвъзмездно отчуждаване на имущество.
Настоящата инстанция приема, че по делото не е доказано наличието и на втората хипотеза - безвъзмездно отчуждаване на имущество. В случая не е отчуждено имущество, а е извършено плащане по банков път на сума по доставка с несвързано лице, за което плащане не са представени първични счетоводни документи. Безвъзмездното разпореждане, например под формата на дарение, не е равнозначно за целите на процесното производство по чл. 19 ДОПК, на плащане по неосъществена доставка. В подкрепа на този извод е възможността получателят на стоката или услугата да е платил, включително частично или авансово, но изпълнителят да не е извършил услугата, респективно да не е доставил стоката като насрещна престация. В този смисъл е практиката на ВАС - Решение № 2676 от 26.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6168/2012 г., VIII о. Ето защо плащането на суми между несвързани лица по доставки, за които не са представени първични счетоводни документи, дори да намалява имуществото на дружеството няма безвъзмезден характер и не покрива предпоставката на извършени действия, описани в двете точки на чл.19, ал.2 от ДОПК.
Относно установените с РА намаления на имуществото на „Кичън клуб“ ЕООД със сумата от 48 000 лв. – изплатен дивидент и със сумата от 56 000 лв., приета като отчуждаването на имущество – превозни средства на цени по-ниски от пазарните, настоящата инстанция не следва да обсъжда доколкото в решението на горестоящия орган е прието, че не попадат в хипотезата на чл.19, ал.2 от ДОПК.
При тези обстоятелства, неправилно съдът е приел, че са изпълнени всички кумулативни условия от фактическият състав за ангажиране отговорността на третото лице – управител по чл. 19, ал. 2 ДОПК.
Решението, с което жалбата е отхвърлена следва да се отмени и на основание чл. 221, ал. 2 АПК вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт.
При този изход на спора, основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за касационното производство в размер на платената държавна такса от 1 420,50 лева.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 6435/05.11.2021 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 2261/2021 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р – 22221020000421-091-001/31.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 66/12.01.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Л. В., [ЕГН], разноски в размер на 1 420,50 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ
секретар:
Членове:
/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ