Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Д. К. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 4991 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП против решение № 2144/31.03.2022г., постановено по адм. дело № 4985/2021г., на Административен съд София град /АССГ/, с което е отменен РА № Р-22220619002977-091-001/16.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта потвърден с Решение № 332/27.02.2020г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП в частта к която К. С. са установени задължения за данък върху доходите по чл. 17 от ЗДДФЛ главница в общ размер на 12 249.67лв. и лихви в общ размер на 1 968.66лв. за данъчни периоди 2017г. и 2018г.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Излагат се твърдения, че неправилно АССГ е възприел, че получените от жалбоподателят неоспорени суми представляват договорена неустойка, представляваща по същество обезщетение за вреди, а не такова за пропуснати ползи. Именно разделението на щетите на претърпени вреди и пропуснати ползи и последиците, възникнали в резултат на щетата е дало основание за различното им третиране за нуждите на облагането по ЗДДФЛ. В конкретния случай уговорената и платена неустойка представлява обезщетение за пропуснати ползи и попада в обхвата на чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ като доход от други източници и на основание чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ подлежи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа.

Според касатора страните са уговорили конкретен размер на обезщетение, обвързан с конкретни последици от прехвърляне на имота, като то не е обвързано с щети, които би претърпял купувача, като пропуснатата полза се изразява в реализирано от жалбоподателя обогатяване в имуществото му.

По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на оспореното решение на АССГ и постановяване на друго с което жалбата на К. С. срещу РА, в оспорената му част да се отхвърли. Претендира разноски за юрискосултско възнаграждение за две инстанции и за заплатената д. т.

Ответникът по касационната жалба К. С. не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Разгледана по същество е основателна, поради следните съображения:

Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-22220619002977-091-001/16.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение № 332/27.02.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП - София, в частта с който на К. С. са установени задължения за данък върху доходите по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. и 2018г. главница в общ размер на 12 249.67лв. и лихви за забава в общ размер на 1 968.66лв.

Делото е във втора фаза на касация, след като с Решение № 5682/12.05.2021г. на ВАС, постановено по адм. дело № 12236/2020г. е отменено Решение № 4238/28.07.2020г., постановено по адм. дело № 3649/2020г. на Административен съд София - град и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, като са дадени задължителни указания съдът извърши проверка по реда на чл. 160 от ДОПК като прецени дали са налице фактически основания за издаване на РА, доказани ли са те от издателя на акта, да се дадат указания относно доказателствената тежест в процеса, както и да се прецизира обхвата на подадената жалба с оглед разминаването между обстоятелствената част и петитума.

За да отмени оспорения РА при повторното разглеждане на спора, АССГ е приел че той е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма и не страда от процесуални пороци, но е материалнонезаконосъобразен.

Установено е, че по силата на нотариален акт № 15/18.05.2017г. за покупко-продажба на недвижим имот Л. Й. и А. Й. продават на К. С. ПИ с идентификатор 68134.8550.363, находящ се в гр. София, район [район], [жк], [адрес] с площ от 892кв. м., вкл. жилищна сграда еднофамилна със застроена площ от 83кв. м.; гараж със застроена площ от 30кв.; барака със застроена площ от 11кв. м. и стопанска сграда със застроена площ от 16кв. м. за сума от 120 000лв. В т. 2 от акта е посочено, че продавачите декларират, че са единствени и законни собственици на продаваните имоти, че последните не са обременени с тежести, ипотеки, възбрани, освен тези в полза на У. Б. АД, както и с наемни договори, че не са сключвали предварителни договори, договори за съвместна дейност или друга форма на ползване с предмет същите имоти, както и че продаваните имоти не са предмет на съдебни спорове, административни производства или изпълнителни дела, няма наложена обезпечителна мярка по ЗОПДИППД, както и че по отношение на същите няма претенции за собственост, право на ползване или други искове от трети лица. Предвидено е, че ако продавачите са потвърдили неистина или затаили истина в тази декларация или ако купувачът бъде съдебно отстранен от имотите по причина, за която отговарят продавачите, както и ако в едномесечен срок от днес върху продаваните имоти бъдат наложени възбрани или други тежести или бъдат предявени искови претенции, произтичащи от правоотношения възникнали преди днешната покупко-продажба, продавачите ще заплатят на купувача обезщетение в двоен размер на продажната цена по нотариалния акт.

Съдът е приел, че спорните суми са получени по банков път от ЧСИ по изпълнително дело № 20178510406127, образувано въз основа на проведено заповедно производство по реда на чл. 417 от ГПК и издаден изпълнителен лист по силата на който Л. Й. и А. Й. като продавачи са осъдени да заплатят на К. С. сума в размер на 240 000лв., представляващо договорно обезщетение, на основание т. 2 от нотариален акт № 15 от 18.05.2017г.

АССГ е приел, че клаузата по т. 2 от посочения по-горе нотариален акт има характер на договорно обезщетение и тъй като представлява фиксирана определяема сума има характер на неустойка и може да се квалифицира като изключителна, доколкото при неизпълнение кредитора може да претендира само нея без оглед размера на вредите. Според съда в конкретния случай не се касае за неизпълнение на задължение по договора от страна на продавачите, а за неустойка която е договорена, при предприемане на действия от трето лице, с претенции върху имота, които биха довели до евентуална евикция на купувача.

С оглед характера на така договореното решаващия съд е приел, че договореното обезщетение представлява по своята същност неустойка и не попада в обхвата на чл. 8, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ и макар, че е договорена като обезщетителна неустойка, доколкото размера и е определяем, се касае за договорно обезщетение по смисъла на чл. 13, т. 3 от ЗДДФЛ и не следва да се третира като доход от други източници по смисъла на чл. 35 от ЗДДФЛ.

При тези правни изводи АССГ е приел, че РА е незаконосъобразен и го е отменил.

Решението е неправилно.

Както правилно е посочено в касационната жалба не е налице спор относно размера и наличието на получените от К. С. суми в размер на 116 963.88лв. за 2017г. и в размер на 5 532.97лв. за 2018г., както и техния произход.

Спора е правен и е относно характера на получените суми и попадат ли те под разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 13 от ЗДДФЛ или под разпоредбата на чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ.

В нормата на чл. 8 от ЗДДФЛ законодателят е посочил кои са доходите от източници в Р. България, като в ал. 6, т. 1 е приел, че такива са и доходи изплатени на местни лица от неустойки и обезщетения, реализирани вместо или заедно с друг доход от източник в Р. България. В нормата на чл. 35 от ЗДДФЛ са изброени кои са доходите от други източници, като в т. 1 са визирани обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер.

В чл. 12 от с. з. е посочено, че облагаем доход по ЗДДФЛ са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Кои доходи не са облагаеми е посочено в чл. 13, ал. 1, т. 1-29, като в т. 13 са посочени доходите за обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди, с изключение на обезщетенията за пропуснати ползи.

С оглед установените по делото факти, свързани с изплатените суми на Стоянов от ЧСИ предвид т. 2 от процесния нотариален акт № 15/18.05.2017г. и посочените по-горе законови норми следва да се приеме, че така получените от физическото лице доходи попадат в хипотезата на чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ и предвид чл. 17 от с. з. представляват част от общата годишна данъчна основа и на основание чл. 48 от ЗДДФЛ подлежат на годишно облагане.

В оспорения съдебен акт решаващия съд е формирал противоречиви мотиви относно характера на изплатените към РЛ суми първо е приел, че се касае за договорена неустойка при предприемане на действия от трето лице върху имотите, а впоследствие, по-надолу в съдебния акт е приел, че се касае за договорно обезщетение т. е. мотивите на АССГ са неясни, двусмислени и неопределени. Настоящия състав на ВАС приема с оглед визираното в т. 2 от нотариален акт № 15/18.05.2017г., че уговорената клауза представлява особен вид неустойка т. е. заплащане на определяемо възнаграждение при неизпълнение на визираните в т. 2 задължения на продавачите да предоставят за продажба необременен с претенции на трети лица имот. Това условие не е било изпълнено и поради тази причина неустойката е била платена. С нея имущественото състояние на получателят се е увеличило, тъй като той не само е придобил имота, /липсват доказателства за обратното/, но и е получил де факто връщане на платената от него цена и в допълнение сума равняваща се на платената цена т. е. РЛ е получил доход. Неустойката по смисъла на чл. 92, ал. 1 от ЗЗД освен обезпечителна и обезщетителна функции има и санкционна такава, изразяваща се в заплащане на по-голямо обезщетение в сравнение с претърпяната вреда, в конкретния случай от евентуална евикция на имотите. Именно санкционната и функция я отличава от договорното обезщетение визирано в чл. 82 от ЗЗД. Неустойката като вид обезщетение обаче не е изрично посочена в разпоредбата на чл. 13 като източник на необлагаеми доходи, защото макар да има обезщетителна функция, тя представлява уговорка между страните по договора, санкционираща неизправната страна в случай на неизпълнение. Още по-малко тя може да бъде определена като обезщетение за неимуществени вреди.

При извеждане на правните си изводи относно характера на заплатените към РЛ суми през данъчните периоди 2017г. и 2018г. изхождайки от т. 2 от процесния нотариален акт АССГ е достигнал до неправилно заключение, че тези суми не попадат в обхвата на чл. 8, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ. Като отговорност на длъжника, за в случай, че не изпълни или не изпълни точно договорното съглашение, неустойката претендирана дори самостоятелно, вън от главното задължение, попада в очертаните граници на чл. 8, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ и по смисъла на чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ подлежи на облагане като доход от друг източник доход от платена неустойка. Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 13 от ЗДДФЛ има предвид имуществени и неимуществени обезщетения за вреди установени по реда на непозволеното увреждане чл. 45 и сл. от ЗЗД.

С оглед изложеното по-горе административният съд е постановил неправилно решение поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост, което при изяснена фактическа обстановка по делото и при липса на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата на лицето против процесния ревизионен акт да бъде отхвърлена.

При този резултат по спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка от съдебните инстанции и заплатената д. т. за касационната инстанция. Юрисконсултското възнаграждение обаче следва да бъде определено в различен размер с оглед факта, че първоинстанционното решение е постановено на 31.03.2022г. когато в сила е била старата разпоредба на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004г. и за представителство пред тази инстанция се дължат разноски в размер на 956.54лв. За процесуално представителство пред ВАС се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 680лв., на основание чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата в редакцията и ДВ бр. 88/2022г.

Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2144/31.03.2022г., постановено по адм. дело № 4985/2021г., на Административен съд София град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на К. С. № Р-22220619002977-091-001/16.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение № 332/27.02.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП - София, в частта с който на К. С. са установени задължения за данък върху доходите по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. и 2018г. главница в общ размер на 12 249.67лв. и лихви за забава в общ размер на 1 968.66лв.

ОСЪЖДА К. С., с адрес гр. София, [жк], [адрес] на Националната агенция по приходите гр. София сума в общ размер на 2 750.29лв. /две хиляди седемстотин и петдесет и 0.29/, разноски за две съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ

/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ