Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Д. К. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 5095 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – София и на „Д. Т. ЕООД гр. София, представлявано от управителя Д. Флабоурас против решение № 1371/02.03.2021г., постановено по адм. дело № 6827/2021г. на Административен съд София – град /АССГ/.
С касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП"– София се обжалва решението на административния съд в частта му, в която е отменен ревизионният акт /РА/ № Р-22221020004103-091-001/29.01.2021г., за установени задължения по ЗДДС в размер на 80.00лв. за данъчен период 04.2019г. и лихва в размер на 13.91лв.
Твърди се, че в посочената му част същото е неправилно, поради противоречие с материалния закон и неправилна преценка на фактите и доказателствата, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Сочи, че неправилно съда е приел, че след като фактурата е издадена през месец 05.2018г. то тя е извън периода на ревизията, тъй като не е съобразена нормата на 125, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС тъй като фактурата е включена в дневника за покупки за данъчен период 04.2019г. и е претендирано право на ДК именно за този период.
Твърди още, че не са представени доказателства за реалност на фактурираната услуга, тъй като дружеството-доставчик не е разполагало с материални актива за да я извърши, а вписаните във фактурата МПС са собственост на трети лица и липсват представени договори за наем с тях. Не е налице и заплащане за извършената услуга.
Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и д. т.
Ответникът по касационната жалба – „Д. Т. ЕООД не изразява становище по нея.
С касационната жалба на „Д. Т. ЕООД посоченото по-горе решение на АССГ се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против оспорения РА с който е отказано право на ДК по фактури издадени от „А. Л. ЕООД за данъчни периоди 03.2019г. – 05.2019г., 08.2019г. – 12.2019г. главница в общ размер на 71 745лв.
Твърди се, че в посочената му част същото е неправилно, поради противоречие с материалния закон, съществени процесуални нарушения по преценката на фактите и доказателствата и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Сочи, че стоките предмет на доставките са били използвани за последващи доставки в Р. Гърция тъй като са налице безспорен ВОД възприет от приходната администрация. От заключението на ССЕ се установява сходство между закупените и реализираните след това стоки. Неправилно съдът е посочил, че доставките от „А. Л. ЕООД не са осъществени тъй като този доставчик не е доказал откъде разполага със стоките, като този извод се опровергава от представените приемо-предавателни протоколи – последните съдържат място на натоварване и разтоварване и начин на транспортиране. Тези стоки са били съхранявани в наети от доставчика складова база с хладилни камери.
Сочи се още, че РЛ няма вменено задължение да изследва факта откъде доставчикът му е получил стоката, като са налице всички изискани от ревизиращия екип документи установяващи придобиването на стоките и последващата им доставка. Според касатора единствено правото на ДК може да се откаже ако се установи по безспорен начин че получателя на доставката участва в схема за данъчна измама, а такива изводи и констатации липсват както в РА, така и в съдебното решение.
По подробно изложени доводи претендира отмяна на съдебното решение и отмяна на РА в оспорената му част.
Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП"– София, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли съда да остави в сила решението на АССГ в тази му част.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост на жалбите, като тази на данъчния орган е основателна, а на дружеството се счита за неоснователна.
Върховният административен съд в настоящия касационен състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.
Разгледани по същество касационната жалба на директор на Дирекция "ОДОП"– София е основателна, а тази на дружеството „Д. Т. ЕООД е неоснователна, предвид следното:
Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22221020004103-091-001/29.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 848/03.06.2021г. на директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП с който на дружеството „Д. Т. ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди март 2019г. – юни 2019г. и август 2019г. – декември 2019г. главница в общ размер на 71 825.62лв. и лихва за забава в общ размер на 9 072.81лв.
За да постанови обжалвания си акт АССГ е установил, че доставчикът „А. Л. ЕООД е издател на 36 фактури към РЛ с предмет доставка на „масло“, „сирене“, „млечни продукти“ и „млечни продукти с растителна мазнина“ , като тези фактури са включени в дневниците за покупки в съответните данъчни периоди, плащанията са извършени по банков път и всяка фактура се съпровожда с двустранно подписан приемо-предавателен протокол.
За да издаде РА в тази му част, с която е отказано право на ДК на РЛ по тези фактури е прието от данъчния орган, че липсват извършени реални доставки на страна на вписания доставчик предвид издадения му РА № Р-22221019008035-091-001/28.10.2020г. за определяне задължения на това дружество за 01.01.-31.10.2019г.
АССГ е назначил ССЕ, която е приета от съда и от нея е установено, че е налице сходство между закупените и реализирани след това стоки от страна на РЛ; през процесния период „А. Л. ЕООД е извършвал и доставки със сходен предмет и към други контрагенти, като дружеството е заприходило стоки от вида, който е бил продаван и на РЛ.
По делото са допуснати гласни доказателства – свидетелските показания на св. Димитров който сочи, че дружеството търгува с млечни продукти, които впоследствие изнася в Р. Гърция и след получаване на заявките са давани такива към склада на дружеството от техни контрагенти; стоката при пристигане са преброявала, приемала и заприходявала, като е имал задължение да представи на счетоводството фактурата с приемо-предавателните протоколи; дружеството закупувало млечни продукти директно от производители, но и от дистрибутора „А. Л. .
За да отхвърли жалбата на РЛ по отношение издадените фактури от „А. Л. АССГ е приел, че не са представени безспорни доказателства за реално осъществени доставки – липсват писмени доказателства в тази връзка. Не са представени данни за наета от доставчика хладилна камера на територията на складовата му база, както и не се сочи от кого са прехвърляни съхраняваните млечните продукти от доставчика, към РЛ.
АССГ е приел доводите на ревизиращите органи, че тъй като се касае за търговия с храни, доставчика да осигури проследяемост на храните и другите вещества които са вложени или ще бъдат вложени в храни, предвид чл. 21а от ЗХ /отм/. Според решаващия съд не е установено въвеждането от страна на доставчика на система и процедура за събиране и съхраняване на информация, която позволява предоставянето и на компетентните органи при поискване.
Липсват и данни относно от къде и от кого доставчикът е купувал стоките, с какъв транспорт те са били превозвани и къде са съхранявани. С оглед на соченото от в. л. по ССЕ, че собственикът на доставчикът сам е водел своето счетоводство, то извършените счетоводни записи са под съмнение, като заприходяването на стоките не установява реалния факт на тяхното закупуване.
Предвид горното АССГ е достигнал до изводи за липса на предпоставки за възникване право на ДК по отношение издадени фактури от „А. Л. ЕООД.
По отношение „делта – В Транс“ ЕООД е установено издаване на една фактура от 31.05.2018г. с предмет „транспорт България – Гърция“.
За да отмени РА в тази му част първоинстанционния съд е приел, че тъй като фактурата е издадена през м. 05.2019г. то тя е извън ревизирания период и по тази причина акта е незаконосъобразен в тази му част, без да се обсъждат доводите на данъчния орган за реалност на фактурираната услуга.
Обжалваното решение е частично неправилно.
1. ПО ОТНОШЕНИЕ КАСАЦИОННАТА ЖАЛБА НА ДИРЕКТОРА НА ДИРЕКЦИЯ „ОДОП“ СОФИЯ:
Касационната жалба е основателна, като АССГ въз основа на събраните доказателства е извел неправилни изводи в противоречие с материално-правните норми в ЗДДС касаещи декларирането на данъка. Безспорно е установено, че „делта – В Транс“ ЕОД е издала на РЛ фактура с дата 31.05.2019г., по която е претендиран ДК в размер на 80лв. за извършена транспортна услуга. От доказателствата се установява обаче, че тази фактура е включена в дневника за покупки пред данъчен период април 2019г. и именно за този данъчен период е и претендираното право на ДК. Нормата на чл. 125, ал. 1 от ЗДДС гласи, че за всеки данъчен период регистрираното по чл. 96, 97, 97а, 99 и чл. 100, ал. 1 и 2 лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124, а в ал. 3 от с. з. е посочено, че заедно със справка-декларацията по ал. 1 регистрираното лице подава и отчетните регистри по чл. 124 за съответния данъчен период т. е. за да се претендира право на ДК е меродавно периода през който фактурата е включена в отчетните регистри, а не датата на издаване на последната. Именно чрез подаването на СД за всеки месец, съставена въз основа на данните включени в дневниците за покупките и/или продажбите, регистрирането по ЗДДС лица определят резултата за данъчния период и по този начин имат право да претендират ДК за съответния отчетен период.
В тази връзка изводите на АССГ, че тъй като фактурата не попада в ревизирания период, то издадения РА в тази си част е незаконосъобразен са неправилни, тъй като претенцията за ползване на ДК по нея законово се основава на подадената СД т. е. меродовен е периода в който фактурата е включена в СД, която отразява съдържанието на този първичен счетоводен документ в дневника за покупки за 04.2019г. и по този начин попада в обхвата на ревизията.
Правилни са доводите в касационната жалба, че по отношение тази фактура не са представени доказателства за реалност на извършените услуги – липсват данни доставчикът да е извършил реално транспортните услуги поради липса на представени доказателства в тази насока – договори, пътни листи, данни за лицата извършили транспорта.
Решението на АССГ в тази му част е неправилно и като такова следва да се отмени и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу оспорения РА в частта му касаеща издадена фактура от „Делта – В Транс“ ЕООД.
2. ПО ОТНОШЕНИЕ КАСАЦИОННАТА ЖАЛБА НА „ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ“ ЕООД:
По делото няма спор, че „А. Л. ЕООД е издало на РЛ 36бр. фактури за доставка на стоки - „масло“, „сирене“, „млечни продукти“ и „млечни продукти с растителна мазнина“ .
По отношение на непризнатото право на данъчен кредит, настоящият съдебен състав споделя фактическите установявания и правни изводи на първоинстанционния съд, че от представените доказателства по делото не се установяват реално осъществени облагаеми доставки. Изводите на първоинстанционния съд в тази посока кореспондират със събраните по делото доказателства и установената фактическа обстановка.
За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, следва по несъмнен и категоричен начин да се докаже, че е налице доставка на стока или извършване на услуга. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е налице, когато е доказано, че е прехвърлено правото на собственост. Без доказване реалността на доставката на стока, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква, дори да са налице и другите предпоставки, предвидени в чл. 68 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС.
В хода на ревизията от страна на ревизираното лице и доставчика "А. Л. ЕООД са представени фактури и приемо-предавателни протоколи към всяка една от тях, съгласно които се предава количество, посочено в кг на съответния продукт в складова база на "А. Л. ЕООД в гр. София, Казичене. Безспорно е установено също, че ревизираното дружество и доставчика "А. Л. ЕООД имат общ адрес и ползват общ склад – последния е отдаден под наем на РЛ именно от неговия доставчик. Установено е и, че свидетеля Димитров е назначен по трудов договор лице при ревизираното-дружество и има близки отношения с управителя на доставчика "А. Л. ЕООД. При така установената свързаност и липсата на доказателства за възможността на доставчика да извърши доставките, за транспортиране и съхранение на големите количества млечни продукти, правилно първоинстанционния съд е приел, че само въз основа на представените ППП и редовно водено счетоводство не може да се приеме за доказано реално извършени доставки на млечни продукти.
АССГ обосновано е приел, че фактът на предаване на стоките на получателя е останал недоказан, нито е доказано транспортирането на стоките. Събраните в хода на ревизионното производство доказателства и обяснения не удостоверяват, не констатират основния факт по спора - кога, къде и на кого са предадени процесните стоки и как са транспортирани същите, поради което не установяват предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им. Затова правилно и първостепенният съд е отразил в съдебния си акт, че липсват представени в тази връзка писмени доказателства - кантарни бележки, складови разписки и др. документи, които да установят реалността на доставките на фактурираните стоки.
Освен това следва да се посочи, че предмет на доставка са големи количества млечни продукти и такива с растителни мазнини, за които не са представени ветеринарни сертификати или други търговски документи, удостоверяващи вложените продукти, каквото изискване е въведено със Закона за храните.
Наведения в касационната жалба довод, че стоките последствие са били реализирани към контрагент в Р. Гърция, от една страна остана недоказано, а от друга също не води до извод за реалност на доставките на фактурираните стоки, а е само индиция в тази насока. В.л. е дало заключение за сходство между закупените и реализирани впоследствие стоки, но само и единствено въз основа на предоставеният му от РЛ и доставчика стоков поток, без да изследва други имащи отношение към това счетоводни документи и по точно не е изследвано дали през този период РЛ не е получавало такъв вид и количество стоки и от други доставчици с оглед дадените свидетелски показания, че дружеството е закупувало млечни продукти не само от доставчика „А. Л. ЕООД но и директно от производители. В самата експертиза липсва обвръзка между всяка една от издадените от доставчика фактури с посочените в тях количества на стоки с тези обект на твърдения ВОД към контрагенти на РЛ в Р. Гърция т. е. липсват доказателства, че именно количествата стоки по всяка една от фактурите издадени от „А. Л. ЕООД съответстват на стоките визирани в документите по чл. 45 от ППЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 от ЗДДС издадени от РЛ. В тази връзка неправилно в касационната жалба се сочи, че ревизиращия орган са установили горния факт. Видно от оспорения РА е, че данъчния орган е посочил, че по отношение извършения ВОД са налице всички изискуеми документи обосноваващи реалност на извършения от РЛ ВД към контрагенти в Р. Гърция, но липсват констатации за факта, че стоките, обект на процесния ВОД са идентични с тези фактурирани от доставчика „А. Л. ЕООД за процесния период.
Неоснователен е и довода в касационната жалба, че приспадане на ДК може да бъде отказано само при случай на установена измама в която получателят по доставката е имал знание за нея.
В тази връзка следва да се посочи, че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е застъпено, както в Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка, така и в Решение от 21.06.2012г., по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink Cofreth AG Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.
Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Едва при справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Според т. ЗЗ от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, само ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /вж. решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37/.
По тези съображения настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба на дружеството се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила.
С оглед на горното следва оспореното решение на АССГ в частта в която е отменен РА № Р-22221020004103-091-001/29.01.2021г. да се отмени и по същество на спора да се отхвърли жалбата на дружеството в тази му част, както и да се отмени решението на съда и в частта на разноските, касаещи заплащането на сума от 50.00лв. на дружеството.
С оглед изхода на спора, претенцията на касатора директор на дирекция „ОДОП“ София е основателна и следва да се осъди дружеството да им заплати сума в размер на 7 121.92лв. юрисконсултско възнаграждение пред касационната инстанция, ведно със сума в размер на 0.75лв. д. т. по жалбата, като не се следва заплащане на допълнителна сума за юрисконсултско възнаграждение за пред първоинстанционния съд, предвид факта, че размера на материалния интерес няма да се повиши и да излезе извън рамките на чл. 8, ал. 1, т. 4 от наредба № 1/09.07.2004г. в редакцията си в ДВ бр. 68/2020г., предвид интереса от 93.91лв.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1371/02.03.2021г., постановено по адм. дело № 6827/2021г. на Административен съд София – град, в частта в която е отменен РА № Р-22221020004103-091-001/29.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 848/03.06.2021г., на директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта за установени задължения по ЗДДС в размер на 80.00лв. за данъчен период 04.2019г. и лихва в размер на 13.91лв.,като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Д. Т. ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], партер, представлявано от управителя Д. Флабоурас срещу РА № Р-22221020004103-091-001/29.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 848/03.06.2021г., на директора на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта за установени задължения по ЗДДС в размер на 80.00лв. за данъчен период 04.2019г. и лихва в размер на 13.91лв.
ОТМЕНЯ решение № 1371/02.03.2021г., постановено по адм. дело № 6827/2021г. на Административен съд София – град в частта в която Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на „Д. Т. ЕООД сума в размер на 50.00лв., разноски по делото.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1371/02.03.2021г., постановено по адм. дело № 6827/2021г. на Административен съд София – град в останалата част.
ОСЪЖДА „Д. Т. ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], партер, представлявано от управителя Д. Флабоурас а заплати на Национална агенция по приходите сума в размер на 7 122.67лв. /седем хиляди сто двадесет и два и 0.67/, разноски пред касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
Членове:
/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ