Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и шести септември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 5687 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от „Р. А. ООД, с [ЕИК], подадена чрез управителя И. А., приподписана от адв. Н. К., срещу Решение № 2255 от 05.04.2022 г., постановено по адм. д. № 415 по описа на Административен съд София – град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002220007263-091-001 от 09.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) – София, потвърден с Решение № 1580 от 11.10.2021 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – София при Централното управление (ЦУ) на НАП относно отказано право на приспадане на данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 44885,73 лв. и начислени върху тази сума лихви в размер на 13757,07 лв. Наред с това, „Р. А. ООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2289,00 лв.
В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Предвид изложеното в нея обаче, свързано с необсъждане на част от доводите на „Р. А. ООД срещу РА, следва да се приеме, че се твърди постановяване на съдебното решение, предмет на проверка и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Сочи се, че съдът не дал отговор на въпроса за причините, поради които било отказано право на данъчен кредит на това дружество по доставките от поддоставчиците на “Голдън пропъртис“ ЕООД - „Креада“ ЕООД, „Арх медия груп“ ЕООД и „М. С. ЕООД. На следващо място се поддържа становище, че неправилно е отхвърлена жалбата срещу РА в частта му относно доставките от „С. К. И. ЕООД по причина недоказване по категоричен начин на транспорта на стоките. Последното, според касационния жалбоподател, незаконосъобразно е прието като основание да бъде направен извод за липса на реалност на спорните доставки. Необосновано на доказателствата по делото съдът е приел също така, че „Р. А. ООД не провело насрещно доказване за опровергаване на изложените в РА констатации и заключения. Правят се и оплаквания за неправилно позоваване от страна на първоинстанционния съд на решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-18/13 в частта му, която касае наличие на измама. В тази връзка неправилно и без основание съставът на АССГ е направил извод за съществуването на данъчна измама на основание „косвено доказателство“ – „свързаността“ между две дружества. Без мотиви съдът не възприел и възраженията на настоящия касационен жалбоподател срещу РА в частта на отказа по фактури от 30.05.2018 г. и 20.07.2018 г. на основание чл. 71, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Въз основа на подробно изложеното в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. По същество се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА по съображенията, изложени в жалбата и в представени по делото писмени бележки. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски в размер на 525,82 лв., които представляват платени държавни такси за първоинстанционното производство и за касационното производство.
Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП не се явява и не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22002220007263-091-001 от 09.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, с който на ревизираното дружество "Р. А. ООД са установени задължения за ДДС за внасяне в размер на 44885,73 лв. и лихви за просрочие в размер на 13757,07 лв. Установените задължения за внасяне на ДДС за периода 01.04.2018 - 31.08.2018 г. са във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 44885,73 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени от „Голдън пропъртис“ ЕООД и „С. К. И. ЕООД.
По отношение на фактурите (10 броя), издадени от „Сара консулт инженеринг“ ЕООД, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8269,11 лв. съдът съобразил, че при извършените насрещни проверки на предходните доставчици „Ролпласт“ ЕООД, „Тидием пласт“ EООД, „Профилинк“ ООД и „Берлинер“ ООД не били намерени доказателства за това как са били транспортирани стоките, които са предавани в складовете на тези дружества, съответно продавачите не били извършили монтажи на стъклопакетите, ПВЦ и алуминиева дограма. Взел предвид също така, че изводът на органите по приходите за неосъществени реални доставки е обоснован с липсата на достатъчно доказателства, че дружеството е осъществявало дейност, понеже не е разполагало с офиси, търговски обекти, машини, оборудване, транспортни средства и други ресурси, необходими за извършване на фактурираните доставки. Наред с това, съдът приел, че доколкото този доставчик е отразил в дневниците за продажби и е отчел приходи по сметка 702 и на доставки към други лица, следвало, че е възможно, ако е закупило стоки от посочените по – горе негови доставчици, те да не са доставени на „Р. А. ООД. В заключение относно тези доставки съдът направил фактически извод, че нито ревизираното лице, нито прекият и предходните доставчици са представили доказателства за транспортирането, товаро-разтоварните работи, както и такива за разполагаемост на стоките към датите на издаване на фактурите.
По отношение на фактурите, издадени от „Голдън пропъртис“ ЕООД, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит съдът съобразил, че на този доставчик бил издаден РА, с който му било отказано право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, издадени от „Рудик трейд“ ЕООД и „Еделанд“ ЕООД. Взел предвид, че изводът, че този доставчик не е извършил документираните в полза на „Р. А. ЕООД СМР услуги бил подкрепен с констатацията, че не са ангажирани каквито и да било доказателства за транспортирането на материалите до строителния обект на ревизираното лице, влагането им в изпълнението на строителните работи, не се доказва кадрова обезпеченост за извършване на описаните в протоколите обр. 19 строително-монтажни дейности. Съдът приел, че дискредитирането на правото на данъчен кредит е подкрепено и с направените в първото ревизионно производство констатации за свързаност между „Р. А. ЕООД, този доставчик и неговите подизпълнители „Рудик трейд“ ЕООД и „Еделанд“ ЕООД.
В резултат на извършената проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК за материална законосъобразност и обоснованост на РА, първоинстанционният съд приел жалбата срещу него за допустима, но по същество за неоснователна. Счел, че дружеството – жалбоподател не е провело насрещно доказване за опровергаване на констатациите и заключенията на органите по приходите.
Като спорно по делото първоинстанционният съд дефинирал, че е: 1. дали „С. К. И. ЕООД е действителният изпълнител по Договора от 01.04.2018 г. за СМР, договора за доставка и монтаж на ПВЦ и алуминиева дограма, външни ролетни щори, комарници и гипскартон и др. и 2. дали „Голдън пропъртис“ ЕООД със свои ресурси и/или ползвайки като подизпълнители „Рудик трейд“ ЕООД, „Еделанд“ ЕООД и „Креада“ ЕООД е изпълнител на услугите „инсталация на генератор за аварийно захранване“, „доставка на минерална мазилка“, „доставка и монтаж на помпена ВиК“, „изработка вентилация“, „направа на пожарна инсталация за 12 етажа и 16 гаража“. За безспорно приел, че в счетоводството на „Р. А. ООД, както и в счетоводствата на доставчиците по спорните фактури, те са били надлежно осчетоводени. Отчел, че от ревизионния доклад (РД) не се установява да е направена констатация, че за документираните като извършени от двете дружества дейности (СМР) не са налични резултати, т. е. че сградата на ул. „Нишава“ не е била завършена.
Според съда ревизиращите органи са изпълнили задължението си за обективно, пълно и всестранно изследване на всички, относими факти и обстоятелства, като ясно и недвусмислено дефинирали извода си за неосъществено данъчно събитие (липса на доставка). Съдът приел, че от съдържанието на РД се установява, че са изпълнени изцяло дадените от решаващия орган указания в Решение № 1734 от 16.11.2020 г. Направил извод, че доказателствата подкрепят тезата за потвърждаване на РА, тъй като фактурите не отразяват действително осъществени търговски отношения. Позовал се на практика на СЕС. Изложил теза, че направените констатации за свързаност между „Р. А. ООД от една страна и „Голдън пропъртис“ ЕООД, и неговите подизпълнители „Рудик трейд“ ООД и „Еделанд“ ЕООД от друга, за целите на облагането по ЗДДС следва да бъдат кредитирани като косвено доказателство в подкрепа на извод за неизвършени доставки от издателите на спорните фактури, по които е претендирано възстановяване на ДДС. Съдът отчел, че органите по приходите не твърдят изрично, че се касае именно за „префактуриране“ на доставки с измамна цел, но приел, че доказателствата сочат, че услугите не са били извършени конкретно от преките доставчици, респ. – от обозначените като техни подизпълнители дружества. В заключение направил извод, че РА е издаден от материално компетентни органи по приходите, в предписаната от закона форма, в резултат на правилно прилагане на относимите материалноправни разпоредби на ЗДДС и е съобразен с установените в ДОПК процесуални правила. По тези причини отхвърлил жалбата. Предвид изхода на спора счел за основателна претенцията на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и присъдил на НАП такова в размер на 2289,00 лв.
Решението е валидно и допустимо, но е неправилно.
Основателни са касационните оплаквания за липса на мотиви в обжалваното решение по въпроса за законосъобразността и обосноваността на спорния РА в частта относно доставките по фактура № 10362 от 30.05.2018 г. с данъчна основа 9150,00 лв. и ДДС в размер на 1830,00 лв. и фактура № 10376 от 20.07.2018 г. с данъчна основа 2000,00 лв. и ДДС в размер на 400,00 лв., двете издадени от доставчика „С. К. И. ЕООД. Съгласно констатациите по РД тези фактури са включени в дневника за покупките през съответния период и по тях „Рент апарт“ ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. За тях в хода на ревизията е прието, че не са издадени от посочения като доставчик „С. К. И. ЕООД. Тези фактури не били представени и от ревизираното лице. В този смисъл бил направен извод, че данъчният кредит е използван неправомерно поради неизпълнение на условията по чл. 71, т. 1 ЗДДС. Този извод е възприет и в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК по аргумент, че доставчикът не е издал тези две фактури.
Неизлагането на мотиви от първоинстанционния съд по тази част от оспорването въпреки формирания диспозитив за отхвърляне на жалбата срещу РА в цялост, свидетелства за постановяване на обжалваното съдебно решение в тази част при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което налага неговата отмяна в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ с оглед обезпечаване правото на защита на страните пред две съдебни инстанции и по този спорен въпрос. Наред с това, първоинстанционният съд е допуснал и друго съществено нарушение на съдопроизводствените правила (арг. от чл. 9, ал. 3, чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК), доколкото не е дал указания на „Р. А. ООД за представянето на тези две фактури, с които обосновава претендираното право на данъчен кредит. В резултат на така допуснатото съществено нарушение на посочените процесуални задължения, които съдът е имал, са останали неизяснени съществени обстоятелства, което се явява пречка настоящият съд да разреши повдигнатите с касационната жалба въпроси по същество на спора. Затова при новото разглеждане на делото в тази част съдът следва да даде указания на настоящия касационен жалбоподател за представяне на фактура № 10362 от 30.05.2018 г. и фактура № 10376 от 20.07.2018 г., двете издадени от доставчика „С. К. И. ЕООД с оглед приобщаването им към доказателствената съвкупност, както и за установяване наличието на предпоставките за признаване на претендираното право.
В останалата част решението е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон и поради неговата необоснованост. Необоснован и в противоречие с материалния закон е изводът на първоинстанционния съд за липсата на предпоставките за признаване право на данъчен кредит по останалите спорни доставки, извършени от доставчиците „С. К. И. ЕООД и „Голдън пропъртис“ ЕООД по процесните фактури. Съдът правилно е възприел позицията на органите по приходите, която им е дала основание за издаване на РА, потвърден от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, който е бил предмет на контрол за законосъобразност в съдебното производство пред АССГ. Неправилна е обаче преценката му за съответствието й с предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, залегнали в националното право и правото на Европейския съюз (ЕС), както и с относимите към казуса решения на СЕС.
Във връзка с доставките от „Голдън пропъртис“ ЕООД:
Видно е от констатациите, направени в РД, които изцяло са възприети в спорния РА, че за неустановено е прието, че предходните доставчици, тоест доставчиците на прекия доставчик „Голдън пропъртис“ ЕООД – „Еделанд“ ЕООД и „Рудик трейд“ ЕООД са реални изпълнители на фактурираните от тях към него доставки, които да са предмет на последваща доставка към „Рент апарт“ ООД. Изрично е посочено, че при извършените насрещни проверки на тези две дружества – предходни доставчици на прекия доставчик, не били представени документи във връзка с доставките към „Голдън пропъртис“ ЕООД, въпреки че характерът на доставките предполага наличието при изпълнителя на материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършването им. Според ревизиращия екип за изпълнението на доставките било необходимо ангажирането на доказателства за наети по трудов или граждански договор лица или за полагане на собствен труд на съдружници или управители. Липсвали и доказателства за притежаването на активи за извършването на доставките, както от дружеството – доставчик, така и от предходните двама доставчици. Прекият доставчик не представил безспорни доказателства за притежаването на конкретните стоки към датата на доставката, за да може да прехвърли собствеността върху тях на ревизираното дружество, а в приемо – предавателните протоколи фигурирало като място на доставката само гр. София. По тези причини и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е прието, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки, обективирани във фактурите, издадени от „Голдън пропъртис“ ЕООД.
Във връзка с доставките от „С. К. И. ЕООД:
По отношение на този доставчик са съобразени факти, свързани с представените документи в хода на насрещната проверка; с такива, установени при извършена на това дружество ревизия и тези, установени в резултат на предприетите процесуални действия по извършването на насрещни проверки на предходните му доставчици – „Ролпласт“ ЕООД, „Тидием пласт“ ООД, „Профилинк“ ЕООД, „Крист 2017“ ЕООД, „Берлинер“ ООД, „А. Д. Ти Ес“ ЕООД. Като относимо към направения отказ органите по приходите са приели, че не са налице доказателства, че стоките, закупени от доставчиците „Ролпласт“ ЕООД, „Т. П. EООД, „Профилинк“ ООД и „Берлинер“ ООД са транспортирани до строителния обект в гр. София, на ул. „Нишава“ № 5. Предвид наличието и на други клиенти и липсата на доказателства за транспортиране на стоките, които са в значителен обем до конкретния адрес на обекта в гр. София, органите по приходите приели, че закупените стоки от този доставчик, с произход от посочените по – горе четирима негови доставчици, може да са предмет на доставка към други клиенти. По тези причини не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „С. К. И. ЕООД, без тези с предходни на това дружество доставчици „Крист 2017“ ЕООД и „А. Д. Ти Ес“ ЕООД. С решението на директора на Д „ОДОП“ – София този краен извод е възприет с аргумент, че „Р. А. ООД, „С. К. И. ЕООД и предходните доставчици не са ангажирали доказателства за транспортиране на стоките, както и за товарене и разтоварване на същите.
В обобщение ревизиращият екип приел, че представените документи са съставени с цел доказване на неосъществени доставки, отразени в спорните фактури. Като основно спорно обстоятелство органите по приходите посочили реалното извършване на доставките по тях именно от посочените доставчици в посочените обеми и при посочените цени. В тази връзка обосновали извод, че дори да се приеме, че са извършени доставки, съответстващи на фактурираните, то сочените във фактурите доставчици не са фактическите им изпълнители. Приели, че не са налице данни предметът на доставката да е създаден от лицето – получател по фактурите („Рент апарт“ ООД), поради което направили извод, че стоките и услугите са доставени от трето лице, което е различно от посочения доставчик по процесните фактури. Посочили, че в случая е налице относителна симулация (лист 49, гръб, абзац 5 от РД), при която са фактурирани стоки и услуги, които са налични при получателя, но действителният доставчик не е посочен във фактурата. Според ревизиращите „Р. А. ООД като получател по фактурите не може да не знае, че участва в привидна доставка, поради което направили извод, че на същия следва да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. В решението на директора на Д „ОДОП“ – София също е прието, че макар в действителност да е възможно ревизираният субект да е придобил процесните стоки и услуги, да ги е осчетоводил и да ги е вложил в дейността си, но не се доказва, че същите са получени от посочените доставчици по фактурите, по които ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит. В този смисъл в потвърдителното РА решение на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК е прието, че „Р. А. ООД е знаело или е било невъзможно да не е знаело, че издадените от посочените доставчици фактури не документират реална доставка на стоки и услуги към него. Прието е също така, че като ползва право на приспадане на данъчен кредит по фактури, които не са обвързани с реални стопански операции от посочения в тях доставчик, „Р. А. ООД фактически участва в сделки, свързани с данъчна злоупотреба. Като се позовал и на решението на СЕС по дело С – 285/09, т. 49 органът посочил, че издаването и използването от получателя на фактура с невярно съдържание, по която не е получил фактурирания резултат от посочения в нея търговец, с цел упражняване на данъчен кредит, може да се счита за данъчна измама.
Предвид горното и доколкото не се оспорва от ответника по делото получаването на стоките и услугите, и влагането им в дейността на „Р. А. ООД, при решаване на спора по делото следва да бъдат съобразени решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и по дело C-285/11.
Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Той включва притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.
Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано." Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.
Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). При справяне с така възложената му доказателствена тежест, след отделяне на спорното от безспорното, се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства доказателствената тежест за установяването стои изцяло в данъчната администрация. Без значение са действията или бездействията на доставчиците (преки и предходни), тъй като ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. не предвижда като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките изследването на тези действия/бездействия на преките и предходните му доставчици. В контекста на установяване наличието на посочените по – горе предпоставки, нерелевантни за правото на данъчен кредит на ревизираното лице са действията или бездействията на доставчиците. Относимата правна регламентация държи сметка да е установено реалното предаване/приемане на стоките, респективно получаване на услугите. Само при установена злоупотреба с право и участие в данъчна измама на прекия или предходен доставчик, за които получателят е знаел или е трябвало да знае, се допуска отказ от правото на данъчен кредит.
Неправилни и необосновани на приобщените по делото доказателства са изводите на първоинстанционния съд, че въз основа на тях не се доказва получаване на стоките и услугите именно от издателите на фактурите по причина направените в обжалваното съдебно решение „констатации за свързаност“ между „Р. А. ООД и „Голдън пропъртис“ ЕООД, респективно неговите доставчици. Констатираната „свързаност“ не е измежду релевантните факти, които могат да дадат основание да се направи извод „за неизвършени доставки от издателите на процесните фактури“, в който смисъл са изводите на състава на АССГ. Отделно, непредставянето на доказателства за транспортирането на стоките само по себе си не е основание за отказ на правото на приспадане по процесните фактури. Същото се отнася и до непредставянето от доставчиците на доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост при положение, че още в хода на ревизията са представени други доказателства за установяване на реалността на процесните доставки (двустранно подписани приемо – предавателни протоколи, актове обр. 19 също двустранно подписани и други документи), които са останали неправилно ценени поотделно и в съвкупност, както от органите по приходите, така и от съда. Впрочем, те не са били и оспорени от ответника в хода на съдебното производство, вкл. по отношение на автентичността им по предвидения процесуален ред. В случая съвкупната преценка на доказателствата обосновава извода за доказаност на приемо-предаването по стоките и извършването на услугите по спорните доставки. Констатирани обстоятелства, свързани с наличието на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици не може да се вменява в отговорност на получателя с оглед преценка за законосъобразност на упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Тези обстоятелства са извън контрола на това лице. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (вж. Решение на СЕС по дело C - 329/18), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.
Тези изводи са съответни на приетото от СЕС в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Доколкото, както се посочи, не е спорно, че данъчнозадълженото лице е получател по доставките на стоки и услуги и те са използвани от него в дейността му, според т. 61 от посоченото решение, данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на директивата за ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица (т. 65). Според т. 49 от същото решение, доколкото отказът да се признае правото на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
Решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gаbor Tоth също е относимо. Според т. 50 и т. 51 от това решение, ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, съдът може да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчната администрация по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил процесната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Правото на приспадане в този случай може да бъде отказано, когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
В същия смисъл е и т. 43 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник. Според т. 38 от същото решение правото на приспадане следва да се откаже, когато е доказано, че самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама.
Макар да твърдят, че в случая самото ревизирано дружество извършва измама и данъчна злоупотреба, използвайки фактури за доставки, които не са осъществени от издателите им, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит, приходните органи не доказват посоченото обстоятелство. Те не оспорват получаването на стоките и услугите от „Р. А. ООД и влагането им в неговата дейност, но също така и не представят доказателства за получаването им от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел (т. 49 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth). За да не бъде признато правото на приспадане следва въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Според решението на СЕС по делото Халифакс (С - 255/02) преценката за наличието на злоупотреба следва да се извършва с оглед резултата от конкретната сделка. Извода си за наличието на злоупотреба и данъчна измама решаващият орган обосновава с използването на фактури с невярно съдържание, които не са обвързани с реални стопански операции от посочения в тях доставчик, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит. Свързаността между доставчик и получател не обосновава извод за липса на доставка, а резултатът – ползване на право на приспадане по облагаема доставка не противоречи на ЗДДС. Неизяснено от първоинстанционния съд е останало, въпреки че се позовава на тази свързаност, каква законова забрана е нарушена при сключването на сделките.
Неотносимо към настоящия правен спор е решението на СЕС от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, на което се е позовал директорът на Д „ОДОП“ – София. По това дело според фактите по главния спор се установява, че доставчикът е издавал фактури, чрез които се прикрива самоличността на действителните купувачи на превозните средства, за да улесни по този начин предприятията - получатели, установени на територията на Португалия да избегнат заплащането на ДДС в тази държава-членка на ЕС. Това му позволява да продаде превозните средства на по-изгодна цена и по този начин да реализира по-голяма печалба. Следователно, в този случай са установени противоправната цел и противоправният резултат, каквито в производството пред АССГ относно процесните доставки не са обяснени и доказани.
Следователно, изводът, че сделките, с които „Р. А. ООД обосновава правото си на данъчен кредит са част от данъчна измама, респективно са свързани с данъчна злоупотреба, е необоснован. Не са налице доказателства за наличие на знание у получателя за данъчна измама/злоупотреба и от неговите доставчици, такава не е установена от приходните органи и впрочем, не е мотивирана от първоинстанционния съд. Твърденията от страна на приходните органи за наличието на схема за данъчна измама/злоупотреба, в която ревизираното лице участва, следва да бъдат установени въз основана обективни данни от страна на ответника, които еднозначно да сочат, че на ревизираното лице са били известни обстоятелствата за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес, а такива доказателства по делото не са ангажирани.
По тези съображения и доколкото първоинстанционният съд е достигнал до извод за законосъобразност на РА и в тази част, обжалваното съдебно решението следва да се отмени и в тази част като неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора в тази част, с което да се отмени РА в останалата част.
С оглед изхода на спора, направеното искане от касационния жалбоподател и ангажираните доказателства, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавните такси за съдебните производства пред първоинстанционния съд и пред Върховния административен съд пропорционално на разрешената по същество част от спора, а именно в размер на 499,70 лв. В останалата част по разноските ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото във върнатата му част.
Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ и чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 2255 от 05.04.2022 г., постановено по адм. д. № 415 по описа на Административен съд София – град за 2022 г., вкл. в частта за разноските, вместо което ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002220007263-091-001 от 09.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, потвърден с Решение № 1580 от 11.10.2021 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София В ЧАСТТА относно установените публични задължения по Закона за данък върху добавената стойност в размер на 42655,73 (четиридесет и две хиляди шестстотин петдесет и пет лева и седемдесет и три стотинки) лв. и съответните лихви за забава в размер на 13073,60 (тринадесет хиляди седемдесет и три лева и шестдесет стотинки) лв.
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София – град В ЧАСТТА, с която е отхвърлено оспорването по жалбата на „Р. А. ООД срещу Ревизионен акт № Р-22002220007263-091-001 от 09.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, потвърден с Решение № 1580 от 11.10.2021 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София в останалата част при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Р. А. ООД, с [ЕИК] сума в общ размер на 499,70 (четиристотин деветдесет и девет лева и седемдесет стотинки) лв. за сторените разноски за държавни такси в първоинстанционното производство и в касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА