Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети януари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 5731 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП срещу Решение №1818/18.03.2022 г., постановено по адм. д. №2049/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на "Емар билдинг" ЕООД, [ЕИК], гр. Дупница, пл. „Свобода“ № 1, хотел „Рила“, офис 115, представлявано от управителя Е. П., е отменен Ревизионен акт №Р-22001018008293-091-001/25.10.2019 г., издаден от Р. Б., началник сектор, възложил ревизията, и М. М., старши инспектор по приходите, неин ръководител, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП с Решение № 51/13.01.2020 г., с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. ноември 2017 г. до м. май 2018 г. в общ размер 167 332,36 лв. заедно с лихви 27 044,66 лв.
Наведени са трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с противоречие на решението с константната практика на СЕС по прилагане на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 декември 2006 г. относно общата система на ДДС, с надценяване на част от представените от дружеството документи, а игнориране на събраните при ревизията доказателства. Сочи се, че договорът за СМР, сключен на 21.09.2017 г. между „Емар билдинг“ ЕООД и „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД е бланкетен, което не позволява обвързването му с представените протоколи обр. 19, последните нямат достоверна дата, а възлагателните писма са без дата на издаване и получаване. Поддържа се, че решението е постановено при пропуск на съда да анализира всички доказателства относно кадровата обезпеченост на дружеството-изпълнител и съдържащите се в тях непълноти и противоречия, както и заключението на ССчЕ. Най-сетне, решаващият състав не е взел предвид констатациите на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК за наличие на обективни данни за участие на ревизираното лице в измама с ДДС.
Искането е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Претендират се и деловодните разноски.
Ответникът по касационната жалба, "Емар билдинг" ЕООД, чрез адв. В., оспорва основателността й в писмен отговор, в който моли за присъждане на разноските за тази инстанция и възразява за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна.
Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил Ревизионен акт №Р-22001018008293-091-001/25.10.2019 г., издаден от Р. Б., началник сектор, възложил ревизията, и М. М., старши инспектор по приходите и неин ръководител, потвърден от директора на дирекция "ОДОП“ София с Решение №51/13.01.2020 г., с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. ноември 2017 г. до м. май 2018 г. в общ размер 167 332,36 лв. и лихви 27 044,66 лв.
Според фактическите установявания на първостепенния съд по силата на договор от 01.07.2017 г. за извършване на строително-монтажни работи „Никми“ АД натоварило „Емар инжинеринг“ ЕООД с изпълнението на СМР на обект хотелски комплекс, офиси, търговски и бизнес център, подземни гаражи и трафопост, находящи се в гр. София, жк „И. В. , кв. 308, парцел I.
На 01.11.2017 г. „Емар инжинеринг“ ЕООД, възложител и ревизираното лице /РЛ/, изпълнител е сключен договор, с който последното поело задължението срещу възнаграждение, на свой риск и със свои средства, машини, оборудване и персонал, да изпълни СМР, състоящи се в сухо строителство на всички обекти на „Емар инжинеринг“ ЕООД.
От своя страна „Емар билдинг“ ЕООД натоварило като подизпълнител „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД. Последното издало фактури с предмет СМР на обект Милениум център през данъчните периоди от м. ноември 2017 г. до м. май 2018 г., по които е отказано правото на данъчен кредит: № 3/02.11.2017 г., № 4/05.12.2017 г., № 5/05.12.2017 г., № 6/19.12.2017 г., № 7/27.01.2018 г., № 8/27.02.2018 г., № 9/29.03.2018 г., № 10/30.04.2018 г. и № 11/30.05.2018 г. Към тях са приложени протоколи за извършени СМР на въпросния обект, в които са описани видовете изпълнени работи, количество в квадратни метри, единична цена и обща стойност. Според договор от 21.09.2017 г., сключен между „Емар билдинг“ ЕООД, възложител и „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД, изпълнител страните постигнали съгласие изпълнителят да извърши строително-монтажни дейности на всички обекти, възлагани от възложителя.
Ревизиращите констатирали, че „С.М.С. инженеринг“ ЕООД не разполага с кадрова, материална и техническа обезпеченост за извършване на спорните доставки към „Емар билдинг“ ЕООД, което означава, че РЛ е осъществило услугите в полза на „Емар инжинеринг“ ЕООД, възложени от „Никми“ АД, със собствен кадрови потенциал, доколкото не е декларирало извършване на доставки на услуги към други дружества.
Към възражението срещу РД от „Емар билдинг“ ЕООД са представени доказателства, според които през ревизирания период РЛ е работило както на обект Милениум център, така и на други обекти: фактури за СМР и протоколи обр. 19, издадени от „Емар инжинеринг“ ЕООД на „Калистратов груп“ ООД, „Билд КМ“ ООД, „Никон НК“ ЕООД и „БС конструкция“ АД. Посочено е, че „Емар инжинеринг“ ЕООД не разполага с кадрови потенциал, поради което целият обем посочени работи е извършен от РЛ паралелно с работите по обекта на „Никми“ АД. Към възражението са приложени 8 декларации от лица, които са потвърдили, че са работили за „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД на обект „Милениум център“. Приложена е и декларация с нотариално заверен подпис от Д. Н. – технически ръководител на „Никми“ АД, според която за ревизирания период на обекта винаги е имало средно около 50 работници на ден.
Идентичният текст на декларациите мотивирал ревизиращите да приемат, че те са съставени от едно и също лице. Позовали се на несъответствие между стойността на фактурите, издадени от РЛ към „Емар инжинеринг“ ЕООД (941 816 лв. без ДДС) и тези, издадени от „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД към ревизирания (836 661 лв.). Обобщили, че няма логика „Емар билдинг“ ЕООД да възлага работа на „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД, който разполага с двойно по-малко служители, а да му изплаща 90% от получените приходи от услугите, извършени към „Емар инжинеринг“ ЕООД. Отказът да се признае право на данъчен кредит е аргументиран с довод, че доставчикът-подизпълнител „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД не е имал обективната възможност да изпълни фактурираните услуги, а РЛ е разполагало с необходимия кадрови потенциал.
При административното обжалване на РА са представени съставени от „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД ведомости за заплати, оборотни ведомости, заповеди за инструктаж, инструкция за безопасна работа при електрически уреди, програма за инструктаж на работното място, програми за начален и периодичен инструктаж, правила за долекарска помощ, както и списък на работниците, получили работно облекло и списък на лицата, извършвали СМР в процесния обект за съответните дни, служебни бележки за проведен първоначален инструктаж, декларация на техническия ръководител на обекта с нотариална заверка на подписа, извлечения от банкова сметка за получените плащания по спорните фактури. Решаващият орган отказал да ги цени, тъй като нямат достоверни дати и не е установено да са част от редовно водено счетоводство.
Пред инстанцията по същество е прието заключение на СТЕ относно броя работници, необходими технологично за изпълнението на актуваните СМР, след като вещото лице се е запознало с подписаните между жалбоподателя и неговия възложител актове обр.19 и сравнителен търговски документ от КНАУФ. Според заключението на ССчЕ критерият за обвръзката на фактурите с протоколите е по вид и по стойност на СМР. Разпитан е свидетелят С. Т., директор строителство в „Никми“ АД в периода 2017-2018 г., чиито показания са ценени като логични, последователни и непротиворечиви, съответстващи с приетите по делото писмени доказателства.
Според първостепенния съд, че ревизионният акт е издаден от материално компетентни органи с надлежно делегирани правомощия, в изискваната от закона форма. Очертан е правния спор, свеждащ до действителното извършване на доставки на услуги по процесните фактури. Прието е, че по делото са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на доставките, че е безспорно установено, че са извършени услуги срещу изплатено от получателя им възнаграждение. На първо място е ценен договорът, с който РЛ е възложило извършването на СМР на доставчика, страните по който са постигнали съгласие по съществените елементи на сделката - задълженията на изпълнителя по наемането на работната сила, начина на остойностяване на услугите и плащането. На следващо място протоколите обр.19, с които са предадени СМР, са двустранно подписани, като са посочени страните по договора и длъжностите на съставителите им. В тях конкретно са описани извършените СМР, назовано е наименованието и местоположението на обекта. Протоколите обр.19 като преки доказателства за реализиране доставките на строителни услуги са ценени от съда като непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на ревизиращите. Акцентирано е върху информативността на протоколите, позволяваща на съдебно-счетоводната експертиза да даде заключение за обвръзка между тях и издадените фактури. Описанието на приетите услуги е разширено с указване на повече подробности като видове и количества на строителните работи. При това положение съдът заключава, че фактурите са издадени на правно основание. В подкрепа на този извод е заключението на ССчЕ, установяващо съвпадение в датите и цената при съпоставка между фактурите и протоколите, както и последваща реализация на получените СМР, които са отчетени към основния възложител. Свидетелските показания на св. Трънков кореспондират със заключението на експерта по ССчЕ и обуславят извод за достатъчна по количество работна сила, ангажирана в изпълнение на възложените СМР. На обсъдените доказателства кореспондира и заключението на СТЕ, изясняващо колко работници са били необходими технологично за изпълнението на актуваните СМР. Вещото лице е пояснило, че нормите на "Никми" АД са формирани от дългогодишна практика за обем работа. Човекочасовете са превърнати в човекодни при норма от осемчасов работен ден. Така 59 души за 6 месеца могат да извършат СМР, вписани в актовете обр.19 при ежедневна заетост. Среднодневно са извършвали цялата работа, като около 59 души по осем часа за актуваните СМР. Работниците са определени на база трудови норми от "Никми" АД.
Съдът е приел, че изводът за реалност на доставките не се разколебава от факта, че за назначените по трудови правоотношения работници доставчикът не е плащал здравни и социални осигуровки, както и че не е изпълнил задължението си да предостави на възложителя списък на работниците, които ще извършват дейностите, нито от установеното от заключението на ССчЕ, че счетоводството на доставчика „С.М.С. инженеринг“ ЕООД не е водено редовно.
По отношение на извода на ревизиращите за липса на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, съдът се е позовал на решението на СЕС по дело С-18/13, съгласно което за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика, нито разходите в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица.
Като съществено доказателство за реалното извършване на доставката съдът е ценил разплащането по фактурите. Посочил е икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател и е приел, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките, което е доказано по делото. Подчертал е, че всички разглеждани фактури са пряко свързани с извършваната икономическа дейност на РЛ през спорните периоди.
Предвид на констатацията за редовност на воденото счетоводство на жалбоподателя и с оглед взетите счетоводни операции във връзка с процесните фактури съдът заключава, че разгледаните писмени доказателства имат за достоверна дата тази, посочена в тях, доколкото въз основа на тях има извършени счетоводни записвания в книгите на търговеца.
Според първостепенния съд в разглеждания случай не се установяват обективни данни, въз основа на които може да се приеме, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки - Решение от 11 май 2006 г. по дело C-384/04, Решение от 21 февруари 2008 г. по дело C-271/06 и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11.
Относно констатациите от ревизиращите за недеклариране на наети работници, съдът е цитирал решението на СЕС по дело С-324/11 (Gabor Toth), според което Директива 2006/112/ трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.
Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги – същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са материалноправните предпоставки, посочени по-горе, се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (решение на СЕС Mecsek-Gabona, C-273/11).
За да се извърши тази преценка обаче, фактурата трябва да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените стоки и услуги. Според т. 43 и т. 44 от решението на СЕС по дело С-516/14, Barlis 06 правото на приспадане на ДДС не може да бъде отказано, ако данъчно задълженото лице предостави всички необходими данни, за да е възможно да се извърши проверката за това дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Чл. 226 от Директивата е точно транспониран в чл. 114 ЗДДС, а в съответствие с чл. 219 от нея в чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) е регламентирано, че документална обоснованост е налице, когато относно изискуемата информация има други документи, които я удостоверяват.
Действително, неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС относно съдържанието на фактурите е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури. Според т. 43 и т. 46 от решението на СЕС по делото Barlis 06 данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени.
При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика.
Касационният състав намира за неоснователно възражението на приходната администрация за недостатъчно дефиниран предмет на фактурите. Независимо, че в тях е дадено общо и неконкретно описание на доставките, същите се детайлизират от приложените към всяка от фактурите протоколи, които в достатъчна степен изпълняват изискването, сочено като нарушено от касатора. В самите фактури е уточнен обектът, на който са извършени СМР, което позволява фактурите и съпътстващите ги книжа да се обвържат с конкретна доставка – така и неоспореното заключение на ССчЕ.
Посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, е формално условие за упражняването на това право. Качеството "данъчнозадължено лице" на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (решение по дело C-281/20 на СЕС). Основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия. Данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице.
Дори и да се приеме за недоказана кадровата обезпеченост за извършване на доставките, без поддържано и доказано от органите по приходите на наличие на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). Материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите услуги и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11). Правилен е изводът на първостепенния съд за установеност на кадровата обезпеченост на „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД към датата на изпълнение на услугите. Без значение е обстоятелството, че не са посочени доказателства кои конкретно и поименно работници са присъствали на строителния обект и дали за тях са внасяни осигурителни вноски. Тези факти нямат пряко отношение към доказване изпълнението на услугите, които не са персонално обвързани с конкретни физически изпълнители, а от значение е принципното наличие на кадрова обезпеченост у доставчика. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. Липсата на представен документ за самоличността на работника, полагал труд на обекта, не може да изключи правото на приспадане на получателя.
Самото изпълнение на доставките е документирано със съставяне на подробни протоколи, а показанията на свидетеля Трънков, директор строителство в „Никми“ АД в периода 2017-2018 г. потвърждават, че от „С.М.С. инжинеринг“ ЕООД са изпълнявали СМР като приетите.
Без да е сред предпоставките за право на приспадане на данъчен кредит, индиция за реалността на доставките е установеното разплащане по фактурите – заключение на ССчЕ.
Споделя се от касационния състав и извода на АССГ, че не се подкрепя с доказателствата по делото обоснованост на предположението, че ревизираният като получател по доставките е извършил неправомерни действия при или по повод на тях и/или е знаел и е бил длъжен да знае, че сделката е част от измама с ДДС, а тежестта за това е на приходните органи по аргумент от т. 49 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.
При установеност на реалност на доставките и добросъвестност на получателя по тях обосновано решаващият състав е достигнал до заключението, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Правилно постановеното решение следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и своевременно заявеното искане, в полза на ответника по касационната жалба следва да се присъдят осъществените за настоящото производство разноски, възлизащи на 9330 лв., представляваща заплатено адвокатско възнаграждение.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1818/18.03.2022 г., постановено по адм. д. № 2049/2020 г. по описа на Административен съд София град.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на "Емар билдинг" ЕООД, [ЕИК], гр. Дупница, пл. „Свобода“ № 1, хотел „Рила“, офис 115, представлявано от управителя Е. П., сумата 9 330 /девет хиляди триста и тридесет/ лв. разноски за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА