Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: БИСЕР Ц. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията Б. Ц. по административно дело № 7019 / 2022 г.
Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Етас“ ЕООД, предстването от адв. В. А., срещу решение № 738/29.04.2022 г. на Административен съд Благоевград по адм. д. № 973/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22000120006582-091-001/16.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него в съдебния акт липсват собствени фактически установявания на съда. Оспорва констатациите на съда за наличие на особена регистрация по чл. 100, ал. 2 ЗДДС без да се съобрази действително осъществяваната от него дейност, за която възниква право на приспадане на данъчен кредит. Изразява убеждение, че отреченото от съда данъчно предимство съществува, тъй като е осъществен пораждащия го фактически състав. Отрича принадлежността на регистрацията за целите на ДДС към сложния юридически факт. Настоява на правното значение на издаването от органите по приходите на акт за прихващане или възстановяване, с който е признато правото на приспадане отказано с РА в контекста на принципите на предвидимост в дейността на администрацията и на оправданите правни очаквания. Обосновава позиция, че отказът да се признае правото на приспадане представлява непропорционална мярка, а разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС е в противоречие с принципа за неутралност на данъка. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорената пред Адм. съд Благоевград РА са установени в тежест на "Естас" ЕООД задължения по ЗДДС – за ДДС за внасяне в общ размер 205 930.54 лева с лихви за забава общо 25 315.55 лева. Определените задължения за косвения данък са в резулта на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 11.2019 г. и м. 01-12.2020 г. Основание за корекцията е отказът на приходната администрация да признае упражнено в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит. Отречено е данъчното предимство в общ размер 358 664.96 лева по всички фактури с получател РЛ, включени в дневника му за покупки, заради изборът на задълженото лице на специфична регистрация по чл. 100, ал. 2 ЗДДС и с позоваване на разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС.
С първоинстанционното решение е отхвърлена жалбата срещу РА.
По установяванията на съда „Естас“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 03.09.2019 г. на основание чл. 100, ал. 2 ЗДДС. Това е и основанието за регистрация, посочено в заявлението му с вх. № ДДС.0000-0060668/28.08.2019 г. На 01.02.2021 г. е подадено заявление за промяна на данни по регистрация по ЗДДС заради възникване на основание за задължителна регистрация при достигнат облагаем оборот. Издаден е акт за регистрация по ЗДДС, връчен на 22.03.2021 г. Съдът е констатирал още, че РЛ е получател по доставки от ДЗЛ, установени в други държави членки и от такива, установени в страната и не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната.
По решаващите изводи на съда, наличието само на специална регистрация по чл. 100, ал. 2 ЗДДС на жалбоподателя е пречка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 4 ЗДДС, но и извършените от него последващи доставки са освободени с арг. от чл. 50, ал. 1, т. 2 ЗДДС. В мотивите на съдебния акт е сторено позоваване на решението на СЕС по дело С-507/16. Подчертано е значението на избора на вида специална регистрация по ЗДДС и е отхвърлен доводът за нарушаване на принципите на правна сигурност и на оправдани правни очаквания. Решението е неправилно.
Не е съобразен със Съюзното право изводът за видът на идентификацията на получателя за целите на ДДС, като основание за ограничаване на правото му на приспадане на данъчен кредит. М. С. е формулирал като материалноправни предпоставки за възникване на правото на приспадане качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя и използване на получените стоки или услуги за нуждите на облагаемите сделки /вж. така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка е данъчнозадълженото лице да разполага с фактура със съответното съдържание, което включва и идентификационния номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите /т. 29 от цитираното решение/. Получателят има право на приспадане дори когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на ДДС „стига фактурите за доставените стоки да съдържат цялата изискуема информация по член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива, и в частност информацията, която е необходима, за да се установи кое е лицето, издало посочените фактури, и какво е естеството на посочените стоки“ /т. 40 от цитираното решение, но също и соченото там решение на Съда по дело С-324/11, т. 32/. С т. 31 от решението по дело С-324/11 е подчертано значението на декларирането от ДЗЛ кога започва, променя или преустановява дейността си, но независимо от значението на това деклариране за доброто функциониране на системата на ДДС, то не би могло да представлява допълнително изискване за признаване на качеството данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9, 1 от Директивата за ДДС. З. и въведеното с чл. 68, ал. 1 ЗДДС допълнително изискване за регистрация по ЗДДС на ДЗЛ противоречи на правото на Съюза.
Придобиването на стоката/услугата от данъчнозадълженото лице в това му качество е определящо за прилагане на системата на ДДС /така решението на Съда по дело С-153/11, т. 39/, а ДЗЛ действа в това качество, когато е за нуждите на своята икономическа дейност /т. 40 от същото решение/. Именно доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на ДЗЛ, за него възниква правото да приспадне от данъка, който следва да плати в държавата членка, в която извършва сделките, дължимият или платен в тази държава членка ДДС за доставка по отношение на него на стоки или услуги, която е извършена или предстои да бъде извършена от друго ДЗЛ (така т. 39 от решението на Съда по дело С-507/2016). Не може да се ползва от правото на приспадане предприятие, установено на територията на държава членка, което прилага режим на освобождаване, за дължимия или платен данък /вж. чл. 289 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и т. 40 от цитираното решение на Съда/.
Със заявлението си от 28.08.2019 г. касаторът е избрал режимът за освобождаване по раздел 1 и 2 от гл. 4, дял 9 на Директивата за ДДС за вътреобщностни придобивания. Затова и в съответствие с чл. 289 от Директивата не би имал право да приспада ДДС, ако е приложил този режим. Това предполага съответствието с правото на Съюза на ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Националното позитивно право с цитираната разпоредба, наред с другите хипотези, изключва и данъчното предимство за лице, регистрирано на основание чл. 100, ал. 2 ЗДДС. Сочената регистрация е по избор за вътреобщностно придобиване. Нейни субекти са данъчно задължени лица или за данъчно незадължени юридически лица, за които не са изпълнени условията за задължителна регистрация по чл. 99, ал. 1 ЗДДС.
С решението на Съда по дело С-507/16 /т. 37/ не е изключена възможността особена идентификация по ДДС да получават само ДЗЛ, за които е приложен българският режим на освобождаване от данък /обсъдена е идентификацията по чл. 97а, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, която също е измежду тези от ограничението по чл. 70, ал. 4 ЗДДС/. Регистрацията по избор по чл. 100, ал. 2 ЗДДС е допустима при липса на условията за задължителна регистрация по чл. 99, ал. 1 ЗДДС, която също е регистрация за ВОП, но при обща стойност на облагаемите ВОП за календарната година над 20 000 лева. При действието на чл. 99, ал. 6 ЗДДС лицето регистрирано по реда на този член се регистрира със задължителна регистрация по чл. 96 и 97 ЗДДС и с регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 ЗДДС, ако възникнат основанията за съответния вид идентификация. Per argumentum a fortiori обвързаност за задължителната идентификация на основанията по чл. 99, ал. 6 ЗДДС възниква и за ДЗЛ с регистрацията по избор по чл. 100, ал. 2 ЗДДС.
По установяванията на органите по приходите за РЛ предпоставките на задължителната регистрация по чл. 96 ЗДДС за възникнали на 29.01.2020 г., когато дружеството е осъществило ВОД на стойност 119 348.07 лева, като не е подало заявление за регистрация в срок и след него на основание чл. 102 ЗДДС дължи данък за извършените облагаеми доставки, но не се определя допълнително задължение за ДДС, тъй като не са извършвани доставки със ставка различна от нула. Това изключва прилагането на българския режим на освобождаване за целите на особената идентификация по чл. 100, ал. 2 ЗДДС.
Не е било спорно, че в ревизирания период задълженото лице е осъществявало единствено ВОД. Това са доставки с място на изпълнение извън територията на страната /вж. чл. 7, ал. 1 ЗДДС/ и с нулева ставка на данъка /чл. 53, ал. 1 ЗДДС/. Тези доставки участват във формирането на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС /съобр. ал. 2, т. 1 от чл. 96 ЗДДС/ и са облагаеми доставки, извършвани от ДЗЛ като част от икономическата му дейност – елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъка /чл. 69, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ЗДДС/.
Касаторът е използвал полученото за осъществяване на ВОД на 29.01.2020 г., както и за последващи ВОД, и за доставките, по които е получател /включително ВОП/, е възникнало претендираното данъчно предимство. Отричането на правото от органите по приходите и разрешаването на правния спор от съда в полза на администрацията е в противоречие с правото на Съюза. Ограничението на чл. 70, ал. 4 ЗДДС е неприложимо, доколкото задълженото лице не е използвало режима на освобождаване, посочен в заявлението за регистрация по ЗДДС, а единствено наличието или вида на идентификацията за целите на ДДС не изключва правото на приспадане.
Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА.
При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 8 300 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 3 980 лева и за касационното съдебно 4 320 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 738/29.04.2022 г. на Административен съд Благоевград по адм. д. № 973/2021 г. и вместо него постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22000120006582-091-001/16.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Естас“ ЕООД деловодни разноски в размер 8 300 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Ц. п/ РУМЯНА ЛИЛОВА