Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осми март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 7028 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, срещу Решение №812/15.06.2022 г., постановено по адм. дело №457/2022 г. по описа на Административен съд Варна в частта, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт №Р-03000320007057-091-001/25.11.2021 г., поправен с РАПРА №П-03000321205707-003-001/02.12.2021 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №334/04.02.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г. в размер на 16998,60 лв. и 8670,75 лв. лихви.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване е аргументирано с пропуск на инстанцията по същество да обсъди всички събрани по делото доказателства и да изложи конкретни мотиви защо следва да се приеме, че корабът, на който е полагал труд ревизираният, в относимите периоди е бил вписан в регистъра на корабите на държава-членка на ЕС и с разширително тълкуване на разпоредбата на чл. 198, част Ч. А. на отвъдморските страни и територии от ДФЕС (Договора за фунцкиониране на Европейския съюз) . Касаторът се позовава на член 1, т. 1 от Решение на Съвета 2013/755/ЕС от 25 ноември 2013 г., конкретизиращ обхвата на асоциирането на отвъдморските страни и територии към Съюза като партньорство на основание чл. 198 ДФЕС, чиято цел е да насърчава устойчивото развитие на отвъдморските страни и територии и да популяризира стойностите и стандартите на Съюза по света. Аргументира тезата си с нормата на чл. 90 от Конвенцията на ООН по морско право, определяща, че корабите притежават националността на държавата, под чието знаме имат право да плават и предвиденото в чл. 94 от конвенцията, задължение на всяка държава да води корабен регистър, съдържащ имената на корабите и техните данни. Касаторът сочи, че Red Ensign Group /REG/ е група британски корабни регистри, които образуват Британския регистър, съставен от Обединеното кралство, Коронните зависимости и отвъдморските територии на Обединеното кралство, които управляват корабни регистри под тяхната юрисдикция. Всеки кораб, регистриран във Великобритания или отвъдморска територия, се определя като британски кораб и му е разрешено да плава под флага на British Merchant Shipping Red Еnsign. Достъпните на сайтовете на корабния регистър на Обединеното кралство UK Ship Register и на Бермудския корабен регистър данни сочат, че корабите, които плават под бермудски флаг, не са кораби на Обединеното кралство и флагът не е флаг на ЕС. Дори да се приеме за правилен извода на Административен съд Варна, че ревизираният е имал качеството морско лице от 1, т. 54 ДР на ЗДДФЛ, е дължимо определяне на данъчното задължение, което инстанцията по същество пропуснала да стори. По тези съображения искането до съда е решението в обжалваната част да бъде отменено, жалбата срещу РА отхвърлена, с присъждане на деловодните разноски. В писмени бележки по съществото на спора касаторът се позовава на становище на Информационния център на ЕС в България, според което Бермуда не е част от ЕС и няма статут на държава-членка.

Ответникът по касационната жалба, В. С., чрез адв. К., в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва основателността й и претендира разноски за настоящата инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е била законосъобразността на Ревизионен акт Ревизионен акт №Р-03000320007057-091-001/25.11.2021 г., поправен с РАПРА №П-03000321205707-003-001/02.12.2021 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №334/04.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП Варна в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г. в размер на 16998,60 лв. и 8670,75 лв. лихви.

Според фактическите установявания на първостепенния съд в периода 2015 г. 2016 г. ответникът по касационната жалба е полагал труд на круизен кораб трансатлантически лайнер Queen Mary 2 с корабособственик Carnival UK Великобритания. Трудовият договор, по силата на който ревизираният заема длъжността 3-ти електротехнически офицер, е сключен с работодателя Fleet maritime services Ltd, Bermuda на 01.08.2013 г. при годишно възнаграждение 26709,70 евро, получавано от Стефанов по банков път. Не са посочени доказателства върху дохода от възнаграждението да е удържан данък при източника или такъв да е заплатен. Проверките на органите по приходите показали, че до 01.12.2011 г. корабът Queen Mary 2 е плавал под флага на Великобритания, а след тази дата под този на Бермуда. Според ревизиращите независимо, че корабите, които плават под бермудски флаг са британски кораби, същите не са кораби на Обединеното кралство и флагът им не е флаг на ЕС. Поради това Стефанов като местно лице е данъчнозадължен за доходите си от източник в страната и чужбина чл. 6 ЗДДФЛ. След като корабът, на който същият е полагал труд, е регистриран в Бермуда и плава под флага на Бермуда, ревизираният няма качеството морско лице по смисъла на 1, т. 54 ДР на ЗДДФЛ, тъй като не е бил член на екипажа на морски кораб, вписан в регистрите на корабите на държава-член на ЕС. Органите по приходите заключават, че получените от ревизирания доходи от труд, положен на борда на круизния кораб Queen Mary 2 са облагаеми по смисъла на чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ и са подлежали на деклариране по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ. С оглед установената за всяка ревизирана година данъчна основа е изчислено данъчното задължение на Стефанов със съответните закъснителни лихви.

За да отмени РА в частта му за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г., първостепенният съд е обосновал изводи за неговата валидност и материална незаконосъобразност. Намерил е за безспорно установено обстоятелството, че Стефанов е полагал труд на борда на кораб, който е плавал под флага на Бермуда, но който е собственост на британския търговец Carnival UK. Приел е, че в контекста на легалната дефиниция на понятието морско лице, за да се установи дали даден кораб е регистриран в държава-членка на ЕС, е достатъчно да се определи под кой флаг плава този кораб. Съдът не е полемизирал констатацията на органите по приходите, че до 01.12.2011 г. Queen Mary 2 е плавал под флага на Обединеното кралство, а след тази дата, под флага на Бермуда. Позовал се е на чл. 198 от ДФЕС (Договора за фунцкиониране на Европейския съюз) и Приложение II на част Четвърта от ДФЕС и е извел заключение, че след като Бермуда е в обхвата на отвъдморските страни и територии и всеки кораб, регистриран в Обединеното кралство, в провинция на Короната и в отвъдморска територия на Обединеното кралство е британски кораб, Стефанов по отношение на посочените корабоплавания има качеството морско лице. Съдът е пропуснал да се произнесе как следва да се определи данъчната основа за доходите на Стефанов, респ. възниква ли за него данъчно задължение по ЗЗДФЛ.

Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно.

По делото липсва спор за факти: През относимите към спора годишни данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. В. С. е получил доходи с източник трудово правоотношение по сключения на 28.11.2013 г. между него и Fleet Maritime Services /Bermuda/ Ltd. трудов договор в размери съответно 77572,30 лв. за 2015 г. и 92818,30 лв. през 2016 г. По силата на договора ответникът по касация е полагал труд на борда на кораб Queen Mary 2, плаващ под флага на Бермуда.

Противоречивите позиции на страните по делото касаят качеството на Стефанов като субект на облагане по ЗДДФЛ. Такъв по силата на чл. 6 от ЗДДФЛ са местните физически лица, дефинирани в чл. 4 от закона: Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 4, вр. ал. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице е това лице, което има постоянен адрес в България или чийто център на жизнени интереси се намира в България. Центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. Те се определят съобразно семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си. Установените по преписката факти са, че през 2013 г. Стефанов е придобил правото на собственост върху жилище в гр. Варна, а през 2015 г. лек автомобил. Страната той е напускал по професионални причини работа като електротехнически офицер на борда на презокеански круизен кораб, доходите от която е потребявал в България. Изложеното обуславя извод, че центърът на неговите жизнени интереси е на територията на България. Същият намира подкрепа в логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ - четирите предпоставки, които определят едно лице като местно, са алтернативно дадени, достатъчно е да се установи една от тях, за да се приеме, че лицето е местно по силата на цитираната разпоредба. В разглеждания случай са налице две от предвидените предпоставки Стефанов има постоянен адрес в България и центърът на жизнените му интереси е в страната. Без значение е обстоятелството в какъв период той фактически се е намирал извън България, доколкото посочената предпоставка в чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ се прилага алтернативно, а не едновременно с другите, както и не е предвидено същата да изключва приложението на останалите. Ето защо приходните органи правилно са приели, че през ревизираните периоди ответникът е имал качеството местно лице носител на задължението за данък върху доходите от източници и в България и в чужбина.

Неправилно ревизиращите и решаващият орган отричат качеството морско лице на Стефанов, а изводите на първостепенния съд в тази насока, макар лаконично мотивирани, съответстват на закона.

Морско лице по смисъла на 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ е физическо лице, заемащо длъжност по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на корабите на държава-членка на Европейския съюз, независимо дали се намира на брега или на борда на кораба, притежаващо свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл. 87, ал. 1 от Кодекса на търговското корабоплаване.

Бе посочено, че през ревизираните периоди ответникът е получавал доход от трудова дейност като член на екипаж на морски кораб въз основа на сключен трудов договор. Не се спори, че Стефанов е вписан в Регистъра на морските лица на ИА Морска администрация с придобиване на първа правоспособност корабен електромеханик; притежавал е валидни свидетелства за преминати курсове, отразени в електронния регистър на морските лица, изброени в писмо на изпълнителния директор на ИАМА на л. 59 от приложението към първоинстанционното дело. Съществена за спора е преценката дали морският кораб, член на чийто екипаж е бил Стефанов през 2015 г. и 2016 г., е вписан в регистъра на корабите на държава-членка на ЕС, каквато преди Брекзит е било Обединеното кралство.

Макар да са насочили усилията си към изясняване на статута на Бермуда като отвъдморска британска територия и да са констатирали, че в структурата на Red Ensign Group /REG/ - група от корабни регистри, включваща регистрите на Обединеното кралство, на Коронните зависимости и на отвъдморските територии на Обединеното кралство, ревизиращите и решаващият орган не са анализирали достъпните в официалния сайт на REG данни в съвкупност с Конвенцията на Организацията на обединените нации по морско право. Конституционната връзка между Обединеното кралство и REG по силата на цитираната конвенция, се сочи на https://www.redensigngroup.org/about-us/frequently-asked-questions/what-is-the-constitutional-relationship-between-the-UK-and-the-REG-shipping-registries, всички кораби, регистрирани в рамките на Коронните зависимости и отвъдморските територии на Обединеното кралство, са британски кораби и Обединеното кралство е тяхна страна на флага. А по силата на чл. 91 от Конвенцията на ООН по морско право всяка държава установява условията за предоставяне на нейната националност на кораби, за регистрация на кораби на нейна територия и за правото да се плава под нейно знаме. Корабите притежават националността на държавата, под чието знаме имат право да плават. Между държавата и кораба трябва да съществува реална връзка. Така задълженията на държавата на знамето съгласно член 94, т. 1 и т. 2, б. а и б от цитираната конвенция са ефективно осъществяване на юрисдикцията и упражняване на контрол върху корабите под нейно знаме в административната, техническата и социалната сфера. По-специално, всяка държава води корабен регистър, съдържащ имената на корабите под нейното знаме и техните данни, като се изключат онези кораби, които поради малките им размери се изключват от общоприетите международни правила и осъществява по силата на вътрешното си право своята юрисдикция върху всеки кораб под нейното знаме и върху неговия капитан, офицери и екипаж, що се отнася до административните, техническите и социалните въпроси, засягащи кораба.

След като в процесните периоди плаващият под флага на Бермуда кораб Queen Mary 2 e британски кораб и Обединеното кралство е негова страна на флага, преди оттеглянето на Обединеното кралство от ЕС на 31.01.2020 г., за целите на дефинитивната норма на 1, т. 54 ДР на ЗДДФЛ следва да се приеме, че същият е /бил/ вписан в регистъра на корабите на държава-членка на ЕС, а оттук - че през 2015 г. и 2016 г. Стефанов има качеството морско лице и по силата на чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ данъчната основа на придобитите от него доходи е 10% от тази по ал. 1.

Съгласно чл. 75 ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Р. Б. обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилага съответната данъчна спогодба или международен договор.

По отношение на двата спорни данъчни периоди приложими са Спогодбата между Р. Б. и Обединеното кралство Великобритания и С. И. за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество, в сила от 15.12.2015 г., както и отменената с нея Спогодба между правителството на Народна република България и правителството на Обединеното кралство Великобритания и С. И. за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и печалбите от прехвърляне на имущество от 16.12.1987 г. Така според чл. 14, ал. 3 от Спогодбата между Р. Б. и Обединеното кралство Великобритания и С. И. за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество, ратифицирана със закон, приет от 43-то Народно събрание на 8.10.2015 г. ДВ, бр. 81 от 20.10.2015 г., издадена от Националната агенция за приходите, обн., ДВ, бр. 10 от 5.02.2016 г., в сила от 15.12.2015 г., възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава въз основа на положен труд на борда на кораб, самолет или шосейно превозно средство, използвани в международния транспорт (различен от този, положен на борда на кораб, самолет или шосейно превозно средство, използвани единствено в другата договаряща държава), се облага с данък само в първата посочена държава.

По силата на идентичната разпоредба на чл. 14, ал. 3, б. б от Спогодбата между правителството на Народна република България и правителството на Обединеното кралство Великобритания и С. И. за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и печалбите от прехвърляне на имущество, ратифицирана с Указ № 3419 на Държавния съвет на Народна република България от 16.12.1987 г. - ДВ, бр. 98 от 18.12.1987 г., в сила до 15.12.2015 г., заплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща се държава за работа по трудов договор или за извършени услуги в другата договаряща се държава, няма да се облагат в тази друга държава, ако работата или услугите се извършват пряко на борда на кораб, самолет, влак или шосейно превозно средство в международния транспорт при условие, че мястото на действително управление на лицето, стопанисващо кораба, самолета, влака или шосейното превозно средство, се намира в първата държава. В разглеждания случай мястото на действително управление на лицето, стопанисващо кораба, не се намира в Р. Б. което обуславя извод, че доходът на Стефанов от трудово правоотношение подлежи на облагане в страната.

При прилагане на чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ данъчната основа за получените от ответника доходи за 2015 г. е 7757,20 лв., а за 2016 г. 9281,80 лв., обуславящи данъчно задължение съответно 775,72 лв. за 2015 г. и 928,18 лв. за 2016 г.

По изложените съображения се налага извод, че решението на АС Варна е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на Стефанов срещу РА в частта на установеното задължение по ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер на 775,72 лв. и в частта на установеното за 2016 г. такова в размер на 928,18 лв. В останалата част то е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и при своевременно заявените искания право на разноски имат и касаторът, и ответникът. Съразмерно на уважената част от жалбата на администрацията се присъжда 13,63 лв. от заплатената държавна такса, 349,27 лв. юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство и 470,39 лв. за касационното.

На ответника се следват 1579,69 лв. деловодни разноски за производството пред ВАС, а в частта на разноските първоинстанционното решение подлежи на отмяна в частта на присъдените в негова полза разноски за сумата над 1627,55 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №812/15.06.2022 г., постановено по адм. дело №457/2022 г. по описа на Административен съд Варна в частта, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт №Р-03000320007057-091-001/25.11.2021 г., поправен с РАПРА №П-03000321205707-003-001/02.12.2021 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №334/04.02.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 775,72 лв. и за 2016 г. в размер на 928,18 лв., както и в частта, с която в полза на В. С. са присъдени деловодни разноски за сумата над 1627,55 лв. и вместо това

ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на В. С. срещу Ревизионен акт №Р-03000320007057-091-001/25.11.2021 г., поправен с РАПРА №П-03000321205707-003-001/02.12.2021 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №334/04.02.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 775,72 лв. и за 2016 г. в размер на 928,18 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на В. С., [ЕГН], гр. Варна, [улица], [номер] сумата 1579,69 лв. разноски по делото.

ОСЪЖДА В. С., [ЕГН], гр. Варна, [улица], [номер] да заплати на Националната агенция за приходите държавна такса в размер на 13,63 лв., както и 819,66 лв. юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА