Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на дванадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Е. И. Д. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 6995 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от Теоремус ЕООД, чрез процесуален представител адв. Ж. срещу решение № 3632 от 31.05.2022 г. постановено по адм. дело № 7729 по описа на Административен съд - София-град за 2021 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-22221020003654-091-001/25.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, с който на дружеството са установени задължения за довнасяне по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ общо в размер на 55 817.40 лв. и лихви в размер на 27 037.23 лв. за данъчни периоди: м.12.2014 г.; от м.02.2015 г. до м.06.2015 г.; м. 10.2015 г.; м.01.2016 г.; м.03.2016 г.; от м.05.2016 г. до м.07.2016 г. и от м. 10.2016 г. до м.11.2016 г. и задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ общо в размер на 27 375.30 лв. и лихви в размер на 11 423.43 лв. за данъчни периоди: 2015 г. и 2016 г., потвърден с решение № 909/17.06.2021 г., на директора на Д. О. и данъчно - осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/ и Теоремус ЕООД, е осъдено да заплати на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, сумата от 3 746.53 лв.

В касационната жалба са изложени твърдения, че решението е неправилно поради противоречие с материалния закон, нарушение на съществени процесуални правила и необоснованост. Сочи се, че съдът не е извършил съвкупна преценка на доказателствата по делото, като напълно е игнорирана приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза (ССЕ) и неправилно е разпределена доказателствената тежест между страните. Твърди, че от представените първични счетоводни документи, платежни документи, приемо-предавателни протоколи (ППП) и други съпътстващи документи се установява, че издадените фактури от К. СМИРНОВА 91 ЕООД, ДЛП-87 ЕООД, ВИДИ-М ЕООД, НИПА -11 ЕООД, ПАНИ 21 ЕООД, СТОЙО ТРАНС ЕООД, СТОЙО ЕКСПОРТ ЕООД и А.-МЮЗИК ЕООД са реални. Предмета на доставките са услуги, неразривно свързани с извършваните от ревизираното лице услуги към клиенти. Счита, че продажбите не биха могли да бъдат извършени в декларираните обеми при условие, че спорните доставки не са реални. По отношение на липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците се позовава на т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11. Касаторът твърди, че в тежест на приходната администрация е да докаже знанието у получателя относно обстоятелството, че доставчик участва в данъчна измама, което в случая не е сторено.

Касаторът твърди, че решението е неправилно и във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2015 и 2016 г. със сумите по фактурите издадени от горепосочените доставчици. Съдът неправилно е приел, че доставките не са реални, поради което не са документално обосновани и не следва да бъдат признати.

Иска решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски по делото.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП София, в съдебно заседание, чрез юрк. Й. оспорва касационната жалба. Иска решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съобразно Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 9 516.13 лв.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна.

Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на инстанционен контрол.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт № Р-22221020003654-091-001/25.03.2021 г., издаден от Г. М. - орган, възложил ревизията, и Ю. Т.-Станкова - ръководител на ревизията, с който на дружеството са установени задължения за довнасяне по ЗДДС общо в размер на 55 817.40 лв. и лихви в размер на 27 037.23 лв. за данъчни периоди: м.12.2014 г.; от м.02.2015 г. до м.06.2015 г.; м. 10.2015 г.; м.01.2016 г.; м.03.2016 г.; от м.05.2016 г. до м.07.2016 г. и от м. 10.2016 г. до м.11.2016 г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО общо в размер на 27 375.30 лв. и лихви в размер на 11 423.43 лв. за данъчни периоди: 2015 г. и 2016 г., потвърден с решение № 909/17.06.2021 г., на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е проведено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването на ревизията. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да съставляват самостоятелно основание за отмяна.

По делото е установено, че основната дейност на Теоремус ЕООД през ревизираните периоди е свързана с разработка, внедряване и поддържане на софтуерни продукти и решения, систематизиране на информация, изготвяне на анализи в областта на информационните технологии, консултантски услуги, рекламна дейност.

Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че доставките по спорните фактури не са реални, тъй като във фактурите, договорите и приемо-предавателните протоколи не се съдържат конкретизация на предмета на услугата, нито на начина на формиране на цената на услугата, вид, количество, място и време на изпълнение. По отношение на представените приемо-предавателни протоколи, съдът е изложил съображения, че не съдържат конкретни условия и изисквания, свързани с поръчката, не е ясно кое е лицето, осъществило доставката, което да позволи да се изясни въпросът притежавало ли е то нужните умения и знания за извършването й, как е извършена тя, и с какви ресурси.

Според съда липсват обективни данни относно начина на комуникация между възложител и изпълнител, не са представени доказателства за поръчка, възлагателно писмо, оферта или друга форма на комуникация, не става ясно как и защо дружеството възложител се е обърнало именно към тези доставчици, за да им възложи конкретната услуга. Посочено е, че в по-голямата си част приемо-предавателни протоколи не съдържат място на доставката, обект, където е изпълнена и количество.

Съдът е приел, че доставчиците не са разполагали и с кадрова обезпеченост, за да извършат услугите, тъй като е установено, че не са разполагали с персонал или са разполагали с изключително малък на брой наети лица, който не е бил квалифициран за осъществяване на конкретните доставки.

В решението е направен извод, че представените от ревизираното лице документи, както и приетата ССЕ, не доказват реалност на процесиите доставки, тъй като наличието на фактура и правилно водено счетоводство от ревизираното лице не доказва действителното осъществяване на доставките от посочените във фактурите доставчици, като в тази насока съдът е разгледал приложимата практика на СЕС.

Съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и по отношение на установените задължения по ЗКПО, като в тази насока се е позовал на установените и изложени аргументи в частта по ЗДДС, че издадените на ревизираното лице фактури от горепосочените доставчици не отразяват вярно посочените в тях стопански операции, поради което е приел, че правилно не са признати за данъчни цели. По тези съображения съдът е приел, че са налице основания за преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26 т. 2 ЗКПО за данъчни периоди 2015 г. и 2016 г.

Решението е валидно, допустимо и правилно постановено.

Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест между страните. Първоинстанционният съд правилно е посочил, че в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност, за наличие на реални доставки на услуги. След като ревизираното лице е било страна по сделките, то същото следва да е разполагало с достатъчно конкретни доказателства, въз основа на които да може да се установи конкретния вид и обем на фактурираните услуги.

Правилен е изводът на административния съд, че само въз основа на горепосочените доказателства, които са представени за първи път пред съда (договори, приемо-предавателни протоколи, доказателства за последваща реализация и др.) не се установява, че спорните доставки са реални. По делото не са представени съпътстващи документи, от които да се определи конкретния предмет на извършените услуги. В представените договори изрично е посочено, че вида и обема на маркетингови и рекламните услуги е описан в заявки и анекси, предварително одобрени от ревизираното лице, които не са представени по делото. В представените договори за рекламни услуги, включително предпечатна подготовка, печат на рекламни материали (PVC фоли, плътно, перфо), монтаж, демонтаж и поддръжка, изрично е посочено, че възложителя представя на изпълнителя визията за рекламните фолиа, както и автобусите, върху които, ще се монтират рекламните материали. В тази насока по делото не са представени никакви визии на рекламните материали и не са посочени автобусите, които са брандирани, а след като визиите и автобусите е трябвало да се представят от ревизираното лице, същото е следвало да разполага с проектите на визиите и да може да представи доказателства във връзка с конкретните автобуси, който са брандирани. От предствените приемо-предавателни протоколи също не може да се установи конкретния вид, количество и параметри на спорните услуги. Не са представени никакви визии на изработените рекламни и маркетингови услуги. Не е ясно и в какво са се състояли услугите във връзка с промотиране и публикуване на съдържание във Facebook, Google и др. страници. От представените доказателства по никакъв начин не може да се установи дали уговореното промотиране и публикуване на съдържание е било свързано с дружеството на ревизираното лице или е било свързано с последваща реализация на услугите. От доказателствата по делото не се установява кои уеб страници, приложения и лендинг пейджове са били поддържани. Гореописаните обстоятелства не са посочени, нито в договорите, нито в представените протоколи към фактурите.

Преценката на доказателствата по делото по отделно и тяхната съвкупност, обуславят направения от съда извод, че за посочените данъчни периоди ревизираното лице не е установило по несъмнен начин реалност на доставките по процесните фактури.

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink Cofreth AG Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело № 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките, което в случая не е сторено.

Само въз основа на доказателства, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно и е извършено плащане по доставките, също не може да се докаже, че доставките са реални. В тази насока административният съд правилно се е позовал на приложимата практика на СЕС и правилно е приел, че от заключението на вещото лице по ССЕ не може да се направи извод, че доставките са реални.

С оглед липсата на реални доставки по горепосочените фактури, обосновани са изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт и в частта му по ЗКПО, във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице, тъй като съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

На основание чл. чл. 161, ал. 1 ДОПК и с оглед изхода на делото, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 516.13 лв., съгласно чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3632 от 31.05.2022 г. по адм. дело № 7729 по описа на Административен съд - София-град за 2021 г.

ОСЪЖДА Теоремус ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция: гр. София, ж. к. Изток, ул. А. П. Ч. №11, да заплати на Национална агенция за приходите, сумата от 9 516.13 (девет хиляди петстотин и шестнадесет лева и тринадесет стотинки) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА

/п/ ДАРИНА РАЧЕВА