Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на петнадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: Х. К. Д. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Д. К. изслуша докладваното от председателя Т. Н. по административно дело № 6997 / 2022 г.
Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано по касационна жалба на Ехаст ЕООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр.София, представлявано от управителя Х. К., чрез адв. М., против Решение №1568 от 11.03.2022г. на Административен съд Софияград (АССГ) по адм. д.№9071 по описа за 2019г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) No Р 22002217002930-091-001 от 03.05.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение No 843 от 17.05.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика при Централно управление(ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) за установени задължения по ЗКПО за корпоративен данък общо в размер на 82 382, 83 лева, от които главница 55 866, 80 лева (за 2010 г. 7 272, 74 лева; за 2011 г. 8 500 лева; за 2012 г. 6 003, 04 лева; за 2013 г. 21 568, 72 лева и 2014 г. 12 521, 30 лева), и лихва в размер на 26 515, 03 лева.
В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички основания по чл.209, т.3 АПК.
Без основание съдът приел, че е доказано наличието на неосчетоводени по съответния ред приходи за ревизираното дружество, поради което е налице основание за увеличение на финансовия резултат за съответните данъчни периоди по чл.78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Необосновано съдът потвърдил констатациите на органите по приходите, че ревизираното лице не е доказало преводи частично по банков път, частично в брой, на парични средства от едноличния собственик на капитала, осчетоводени по сметка 107, Сметка на собственика. Получаването и осчетоводяването на парите е безспорно установено, а основанието на тези преводи е доказано още в ревизионното производство, когато били представени писмени доказателства - протоколи по чл.137 от Търговския закон. Необосновано съдът приел, че не е доказано, че собственикът на дружеството е имал възможност да извърши въпросните парични вноски, макар да е доказана дългогодишната му работа в чужбина и внасянето в страната на получените, при това, парични средства, за които са представени митнически декларации за внос на парите. Съдът неправилно потвърдил заключенията на ревизиращите за наличие на схема, при която РЛ купува недвижими имоти, които застроява; след това ги продава или подарява на свързани с него физически лица, а те, от своя страна, след продажбата им даряват парите на управителя Ковачев, който ги предоставя безвъзмездно на дружеството за нуждите на икономическата му дейност. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА.
Ответникът по касационната жалба директорът на Д. О. и данъчно осигурителна практика (ОДОП) София, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:
Пред първоинстанционния съд не е било спорно следното :
Предметът на дейност на ревизираното дружество през процесните периоди е строителство на сгради, находящи се продажба на построени обекти в т. ч. и в груб строеж и търговия с промишлени стоки и отдаване под наем на собствени помещения.
Ревизията е повторна след Решение No 405/20.03.2017 г. на ДДОДОП София и Решение No695/05.05.2017 г. за поправка на очевидна фактическа грешка, допусната в Решение No405/20.03.2017 г., с което е отменен РА NoР-22220216000097-091-001/09.01.2017г., а преписката е върната на органа по приходите с указания за извършване на нова ревизия.
В предходното производство, приключило с РА No Р-22220216000097-091-001/ 09.01.2017 г., е установено, че в счетоводството на ревизираното дружество за процесните периоди по кредита на сметка 107 Сметка на собственика са осчетоводени постъпили суми общо в размер на 446 899, 08 лв., съответно 2010 г. - 72 500,00 лв., 2011 г. - 85 000,00 лв., 2012 г. - 60 034,40 лв., 2013 г. - 215 697,19 лв., 2014 г. - 13 667,49 лв., срещу дебитирането на сметки 501, 503 и 504.
С ревизионен акт (РА) от 31.08.2018г. на управителя на дружеството Х. К. били установени данъчни задължения след ревизия по чл.122 и следващи ДОПК по Закона за доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за данъчни периоди 2010-2013г. включително. Това установяване почивало на констатации, че за управителя Ковачев е налице несъответствие между декларираните доходи и притежаваното от него имущество и направените разходи за тези периоди, както следва : за 2010г. - 233 672,72лв; за 2011г. - 87 358,38лв.; за 2012г. 88 297,80лв. и за 2013г. 241 560,58лв. При определянето на размера на тези несъответсвия, в частта на извършените разходи, са взети предвид декларираните от Ковачев парични вноски в капитала на собственото му дружество Ехаст ЕООД. Конкретно, твърденията на Ковачев са били за предоставяне на суми, осетоводени по сметка 107-Сметка на собственика, както следва : за 2010 г. - 72 500,00 лв.; за 2011 г. - 85 000,00 лв., за 2012 г. - 60 034,40 лв. и за 2013 г. - 215 697,19 лв. Размерът на предоставените суми е идентичен с установените като осчетоводени в процесното ревизионно производство. По същество, с този РА за физическото лице управител е установен укрит доход, основата за облагане на който е установена по реда на чл.122, ал.2 ДОПК
Този РА бил оспорен по съдебен ред и с Решение №5834 от 09.10.2019г. на АССГ по адм. д.№ 353 по описа за 2019г., оставено в сила с Решение №10383 от 29.07.2020г. на ВАС по адм. д.№ 13827/2019г., жалбата против него била отхвърлена като неоснователна. Решаващите мотиви на решението на АССГ се основават на потвърждаване на констатациите на ревизиращите за недоказан произход на средствата, с които са извършени установените разходи, част от които направените парични вноски в капитала на Ехаст ЕООД.
По отношение на произхода на сумите, внесени и осчетоводени от дружеството, управителят Ковачев, поддържал, както и в ревизионното производство, приключило с РА от 31.08.2018г., че парите са от получени възнаграждения от работата му в Германия. През 1993 г. и 1994 г. лицето е внесло в Р. Б. сума в размер на 771 680, 00 германски марки, които са декларирани по съответния ред с митнически декларации, представени за целите на ревизията.
С възражението против ревизионния доклад РЛ представило Протоколи-решения по чл.137, ал.1 от ТЗ за предоставяне от собственика на дружеството на последното на допълнителни парични вноски за всеки от процесните периоди.
Органите по приходите приели, че постъпилите суми по дебита на сметки 501, 503 и 504 в кореспонденция със сметка 107 не могат да се определят като заемни средства от собственика, предвид на това, че няма представени договори за заем, не са представени и всички първични документи на база, на които са направени записванията по кредита на сметка 107. Управителят и едноличен собственик на капитала не е подавал декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответните периоди, с които да декларира предоставените суми/заеми. През съответните периоди същият се е осигурявал в ревизираното дружество по договор за управление и контрол с месечен доход 700,00 лв. - 720,00 лв. и няма други доходи.
В крайна сметка, органите по приходите приели, че управителят Ковачев не е разполагал с доходи като физическо лице, за да може да предостави 446 899, 08 лв. на ревизираното дружество през съответните периоди. Търговско дружество развива стопанска дейност и реализира приходи от строителна дейност и от родажби на ДМА, както и приходи от продажби на битови стоки в магазин и приходи от наем, поради което е прието, че не физическото лице собственик, а дружеството, извършвайки дейността, си е било в състояние да реализира приходи в размер на постъпилите суми по сметки 501, 503 и 5041 в кореспонденция със сметка 107. Тези суми са определени като приходи от дейността на ревизираното лице, които не са отчетени по съответния ред. Според приходните органи налице била схема за укриване на доходи, съгласно която ревизираното дружество закупува имоти, застроява ги, след което ги продава или дарява на свързани с него физически лица, които от своя страна продават имотите и му даряват парите от продажбите, а Ковачев предоставя безвъзмездно паричните средства на ревизираното дружество. Парите се внасят по сметка на дружеството като реална парична наличност, след което се ползват при осъществяване на дейността му.
Въз основа на тези констатации органите по приходите, на основание чл. 78 от ЗКПО, са увеличили счетоводния финансов резултат с осчетоводените суми по кредита на сметка 107 за всеки от съответните периоди в следствие на което на дружеството са установени процесните задължения за корпоративен данък.
За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и материалният закон е приложен правилно, въз основа на обоснованите фактически констатации на приходните органи.
Решението е неправилно.
Съгласно разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
Неправилно първоинстанционният съд е приел, че първият и основен спорен въпрос е бил относно възможността на управителя на ревизираното дружество да внася собствени средства като парични вноски в капитала на собственото си дружество.
Процесната ревизия е извършена по общия ред и материално-правното основание за облагане е посочената разпоредба от ЗКПО. Тежест на приходните органи е чрез пълно и пряко доказване да установят фактите от хипотезата на нормата, което е указано на ответника в първата инстанция с определението за насрочване на делото. Конкретно, приходните органи е трябвало да докажат, че ревизираното дружество е реализирало приходи от продажби на недвижими имоти (съгласно с констатациите в ревизионния доклад), които не са били отчетени по установения ред и в частност, че получените и осчетоводени по сметката на собственика парични средства представляват такива приходи. Констатациите на ревизионния акт не се ползват с презумпция за истинност.
На стр.7 и 8 от ревизионния доклад са описани сделки с недвижими имоти (описани повторно и от първоинстанционния съд в мотивите му), чрез които ЕхастЕООД прехвърля собствеността на недвижими имоти на управителя му Х. К. или на съпругата на управителя Х. К., извършени в периода м.10-12.2007г., както и нотариален акт за продажба от 25.09.2013г., с който Х. и Х. Ковачеви продават недвижими имоти на физически лица на обща стойност 227 592,86лв. По - нататък се описва придобиване на два поземлени имоти от РЛ през м.12.2006г., в които дружеството построило двуетажна жилищна сграда и продало имота на 30.06.2008г. на В. К. (син на Х. К., който не имал, според приходните органи, средства да закупи имота) за 122 000лв. В. К. на 1.07.2013г. подарил на баща си Х. К. 215 141,03лв. от продажба на недвижим имот като продажбата станала месец по-късно на 02.08.2013г. и продавачът не е следвало, според ревизиращите, да знае точната сума на продажбата. Накрая, се описват дарения на парични средства през 2008 и 2006г. с получател Х. К. и дарители майка му и майката на съпругата му. Последната дарителка получила парите, предмет на дарението, от продажбата на недвижим имот, първоначално закупен от Х. К. през 2002г. и подарен й на 15.12.2005г. от Х. и Х. Ковачеви.
На базата само на тези доказателства, приходните органи и първоинстанционния съд изцяло необосновано са заключили, че е доказана описаната по-горе схема, при която ревизираното дружество укрива приходи от продажби на недвижими имоти. Описаните сделки не могат убедително да се свържат нито по време, нито по цена с процесните вноски по сметката на собственика в ревизираното дружество. В същата насока са били и указанията на отменителното Решение №405 от 20.03.2007г. на ДДОДОП София (стр.150 от ревизионната преписка), с което е отменен първия РА на дружеството. Тези указания не са били изпълнени в процесната ревизия. Липсват и резултати от проверки на посочените като участници в посочената схема физически лица.
Отделно от това, ако е вярно, че физическото лице управител на ревизираното дружество е участвало, заедно със свързани с него физически лица, в описаната схема, неговото участие би било на подставено лице, което получава и превежда в полза на дружеството чужди средства - средства на дружеството, които последното не отчита по установения ред като приходи от стопанска дейност. Точно обратното обаче е установено с РА на физическото лице - управител от 31.08.2018г. По същество, с този РА за физическото лице управител е установен укрит доход, основата за облагане на който е установена по реда на чл.122, ал.2 ДОПК. Основателно още с възражението против ревизионния доклад ревизираното дружество е поддържало, че няма как едни и същи парични средства (съвпадението на паричните суми по двата ревизионни акта, посочено по-горе е пълно) да бъдат едновременно укрит доход на физическото лице и укрит приход на дружеството. Именно поради връзката между двата спора (по облагането на физическото лице управител и това на дружеството) производството пред първоинстанционния съд е било спряно до решаването на преюдициалния спор по облагането на управителя с влязло в сила решение.
По изложените съображения не са доказани фактите от хипотезата на чл.78 ЗКПО, което лишава от основание извършеното увеличение на финансовия резултат. Това, което със сигурност е установено с решаващите мотиви на Решение №5834 от 09.10.2019г. на АССГ по адм. д.№ 353 по описа за 2019г., оставено в сила с Решение №10383 от 29.07.2020г. на ВАС по адм. д.№ 13827/2019г. е, че управителят на ревизираното дружество е укрил доходи, с които е направил процесните вноски по сметката на собственика в счетоводството на собственото му дружество.
По изложените съображения първоинстанционното решение като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон подлежи на отмяна като вместо него се постанови ново по същество, с което по жалбата на дружеството се отмени РА в посочената част.
Водим от горното и на основание чл.222, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение №1568 от 11.03.2022г. на Административен съд Софияград (АССГ) по адм. д.№9071 по описа за 2019г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА
ОТМЕНЯ по жалба на Ехаст ЕООД с [ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр.София, представлявано от управителя Х. К., Ревизионен акт (РА) No Р 22002217002930-091-001 от 03.05.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение No 843 от 17.05.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика при Централно управление(ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) за установени задължения по ЗКПО за корпоративен данък общо в размер на 82 382, 83 лева, от които главница 55 866, 80 лева (за 2010 г. 7 272, 74 лева; за 2011 г. 8 500 лева; за 2012 г. 6 003, 04 лева; за 2013 г. 21 568, 72 лева и 2014 г. 12 521, 30 лева), и лихва в размер на 26 515, 03 лева.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА
секретар:
Членове:
/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ
/п/ ДАРИНА РАЧЕВА