Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от съдията Д. Р. по административно дело № 7095 / 2022 г.

Производството е второ по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба от „Джобтайгър“ ООД – гр. София, [ЕИК], срещу Решение № 3899/13.06.2022 г., постановено по адм. д. № 545 по описа за 2022 г. на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22220417002707-091-001/11.12.2017 г., в частта му, потвърдена с решение № 448/27.03.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“.

В касационната жалба се твърди, че решението на административния съд е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон и е необосновано. Касаторът твърди по-конкретно, че при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд не изпълнил указанията на Върховния административен съд за преценка на валидността на ревизионния акт. Посочва, че ревизионният акт бил издаден от органи, за които не е установено качеството на органи по приходите и следователно бил нищожен. По време на ревизията съставените от органите по приходите документи били връчвани на дружеството нередовно, на електронен адрес, който не бил деклариран като адрес за получаване на съобщения, а за ползване на електронни услуги, поради което можел да бъде използван само за тези цели. Това опорочило ревизионното производство и довело до нищожност на ревизионния акт, тъй като накърнило правото на защита на дружеството. Според касатора до нищожност довело и неспазването на изискуемата от закона форма на ревизионния акт, тъй като електронните подписи не бил положени върху документа, валидността им не можело да бъде потвърдена, а един от електронните подписи не бил квалифициран. Не можело да се определи от независим източник и времето на подписване. Касаторът оспорва и изводите на административния съд за съответствие на ревизионния акт с материалния закон. Счита, че ответникът не е оспорил своевременно истинността на документите, представени от дружеството като доказателство за действителното осъществяване на доставките по процесните фактури, и твърди, че от тях се установява безспорно извършването на доставките. Моли решението на административния съд да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което да бъде прогласена нищожността на ревизионния акт или същият да бъде отменен като незаконосъобразен, претендира и присъждане на съдебно-деловодни разноски.

Ответникът в производството, Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на националната агенция за приходите изразява становище за неоснователност на жалбата. Посочва, че компетентността на органите по приходите следва от ДОПК и заповедта за възлагане на ревизията. Моли касационната жалба да бъде отхвърлена, претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение, че жалбата е неоснователна. Пледира решението да бъде оставено в сила, тъй като е правилно, обосновано и законосъобразно.

Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-22220417002707-091-001/11.12.2017 г., в частта му, потвърдена с решение № 448/27.03.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, с който в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 48 630 лева за данъчни периоди 01, 02, 03, 05 и 06.2015 г.. и 01 и 02.2016 г. по фактури, издадени от „Латола – 91“ ЕООД и „ДФ Груп – 70“ ЕООД, определени са лихви за забава в размер на 11 940,34 лева и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 6 000 лева за 2016 г.

Производството пред административния съд е образувано след отмяната на постановеното при първото разглеждане на жалбата Решение № 1541/12.03.2021 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 4540/2018 г., с Решение № 69/07.01.2022 г. на Върховния административен съд, I отделение, по адм. д. № 6067/2021 г.

С отменителното решение на първоинстанционния съд са дадени указания при новото разжлеждане на делото да укаже на ответника, че носи доказателствената тежест за доказване на заеманата длъжност и качеството орган по приходите на издателите на ревизионния акт, както и спазването на изискването за подписване на акта по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК съгласно чл. 170, ал. 3 АПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК, като даде възможност на административния орган да сочи доказателства в тази връзка. При необходимост от специални знания и бездействие на страната, служебно да назначи вещо лице, което да извърши проверка дали квалифицираните електронни подписи са били активирани при подписване на документите при ревизията, като при преценката си да съобрази и действащата към момента на подписване на съответния акт редакция на чл. 13 от ЗЕДЕП, съответно ЗЕДЕУУ. Дадени са и указания съдът да обсъди възражението за липса на компетентност на издалите го органи по приходите, предвид закриването на териториалната структура на Националната агенция за приходите от 2010 г., в която са били назначени.

В изпълнение на указанията на ВАС, първоинстанционният съд е събрал доказателства относно организационно-управленската структура на НАП, считано от 2010 г., за назначаване и преназначаване на органите по приходите, издали ревизионния акт, с отбелязване, че същите са имали качеството на органи по приходите към датата на издаване на ревизионния акт. Назначил е съдебно-техническа експертиза за установяване на обстоятелствата дали квалифицираните електронни подписи на органите по приходите са били валидни и активирани при подписването на заповедта за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт, респ. дали представените писмени доказателства за използване на електронен подпис удостоверяват това обстоятелство. Приел е писмо от Заместник-директора на ТД на НАП – София относно електронния адрес и приложена към него разпечатка от СУП и електронна поща. Изключил е от доказателствения материал частни писмени документи, представени от дружеството в ревизионното производство, по отношение на тяхната истинност, свързана с положените върху тях подписи от лицата, за които се твърди, че са ги съставили.

Въз основа на събраните доказателства, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите. Във връзка с това, той е изложил мотиви, че трите органа по приходите имат това качество, тъй като са били назначени и съответно преназначени в ТД на НАП – София след промяната на структурата на НАП, считано от 2010 г. Същите са имали материална компетентност, а органът, възложил ревизията и съставил ревизионния акт е бил оправомощен от Директора на ТД на НАП – София със съответните правомощия по чл. 112 и 119 от ДОПК.

По отношение на твърденията за нищожност предвид връчването на документите, съставени при ревизията, на електронен адрес, който не бил деклариран от дружеството, съдът посочва, че дружеството е подало през 2013 г. искане за издаване на ПИК по електронен път, при което е деклариран същият адрес за връзка с НАП. Самото искане било унищожено поради изтекъл срок. Предвид това, съдът е приел, че електронният адрес за кореспонденция може да бъде различен от официално използвания от данъчния субект. Използваният при ревизията електронен адрес е бил ползван за кореспонденция с НАП, още повече че по време на ревизията исканията за представяне на документи са били изпращани на него, удостоверено било получаването им и в отговор са постъпвали доказателства. Ревизионният акт, изпратен на същия адрес, бил обжалван в срок с подписана от управителя жалба, което показвало, че представляващият дружеството е бил запознат със съдържанието на акта.

По повод твърденията за нищожност на акта вследствие нередовното му подписване от органите по приходите, административният съд се е позовал на приетата при новото разглеждане на делото съдебно-техническа експертиза, според което поставянето на електронен подпис под документ е възможно само ако подписът е активен, а файловете са подписани с квалифицирани електронни подписи, които са били активни и валидни към момента на подписването.

Съдът е направил извод за липса на допуснати процесуални нарушения при издаване на ревизионния акт, като е посочил, че на ревизираното лице е била дадена възможност да представи доказателства във връзка с доставките.

Във връзка с материалната законосъобразност на ревизионния акт, административният съд е обсъдил изводите в ревизионния акт, че не са били налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради липса на реално осъществени доставки на услугите, фактурирани от доставчиците „Латола-91“ ЕООД и „ДФ груп-70“ ЕООД. Според констатациите в ревизионния акт, през д. п. 01, 02, 03, 05 и 06.2015 г. дружеството упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Латола-91“ ЕООД в размер общо на 36 630 лева. За дружеството било установено, че управителят е бил гражданин на Р. С. М. имало е значителни задължения към бюджета и е било дерегистрирано през 2016 г. на основание чл. 176 от ЗДДС. Фактурите били издадени във връзка с договор за консултантски услуги, към тях били приложени приемо-предавателни протоколи, плащането било извършено по банков път.

Дружеството приспаднало данъчен кредит и по фактури от „ДФ груп-70“ ЕООД в размер на 12 000 лева по фактури, издадени през д. п. 01 и 02.2016 г. За това дружество също било установено, че е управлявано от гражданин на Р. С. М. че е имало значителни задължения към бюджета. Дружеството не представило документи и писмени обяснения при проверката. Текстът на договор за консултантски услуги и приемо-предавателните протоколи с това дружество бил идентичен с тези на „Латола-91“ ЕООД. Плащанията били извършени по банков път. Лицата, наети от това дружество били на длъжност „работник строителство“ и „шофьор тежкотоварен самосвал“.

Във връзка с двете дружества органите по приходите приели, че представените договори и приемо – предавателни протоколи са бланкетни и не удостоверяват извършването на конкретни услуги в конкретно определен период от време, тъй като не съдържат срокове, уговорки за цена и срок за плащане, нито достатъчно данни за спецификата на договорените услуги, кога и къде следва да се извършат. Установили, че управителите и на двете дружества – македонски граждани, не са пребивавали в България към момента на подписване на договорите и протоколите за изпълнението им и подписите върху тях се различават от подписите на същите лица в търговския регистър. Нямало и данни по какви критерии са избрани дружествата, регистрирани малко преди сключване на договорите. Служителите на „Латола-91“ ЕООД, на които били извършени насрещни проверки, дали обяснения с противоречиви данни относно място на извършване на услугите. Част от тях били наемани едновременно в различни дружества с големи задължения към бюджета.

В частта по ЗКПО с ревизионния акт било извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2016 г. на основание чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 от ЗКПО с разходите за външни услуги в размер на 60 000 лева по фактурите, издадени от „ДФ Груп -70“ ЕООД. Тъй като били формулирани изводи, че услугите не са били реално осъществени, осчетоводяването на разходи по тези фактури било прието за отклонение от данъчно облагане.

С оглед на събраните доказателства и установяванията в ревизионния акт съдът е приел, че спорът се е състоял в това кой действително е извършил услугите, включително какво точно е било уговорено и предадено. Предвид установените обстоятелства относно дружествата, издали фактурите, съдът е приел, че те са имали спорен профил – току-що регистрирани преди доставките и дерегистрирани скоро след тях, без история и опит в съответните услуги, с управители, които не са били в България по време на подписване на договорите и приемо-предавателните протоколи. Съдът е анализирал и останалите констатации на органите по приходите във връзка с наетите лица (по-специално наемането на повече от едно от тях и от двете дружества или едновременно от трето дружество и длъжностите им) и обясненията за мястото на извършване на доставките. Приел е за бланкетни приемо-предавателните протоколи, които препращат към условията на договорите относно естеството на услугите, изискванията и срока, каквито в договорите обаче няма. Това според съда обосновавало извода, че доставките са нереални, неосъществени именно от фактуриралите ги доставчици. Изводът за нереалност не се опровергавал от наличието на банкови сметки и от писмените документи, за които съдът е приел, че са неистински, нито от наличието на последващи доставки. След като упражнило данъчен кредит по фактури, издадени без реално данъчно събитие, дружеството несъмнено е знаело, че упражнява неправомерно право на приспадане на данъчен кредит. В същото време съдът е посочил, че дейността на самото ревизирано лице е била свързана с организирането на форуми и събития от естеството на тези по договорите и е било напълно възможно това организиране да е било извършено от самото ревизирано лице, което разполагало с персонал и дълготрайни материални активи. Превъзлагането на дейности на наскоро възникнали правни субекти, които нямат опит във фактурираните услуги, без да е бил осъществен контакт с управителите им, които не са били в България по време на сключване на договорите, съдът е приел като индиция за това, че фактурираните доставки не са били извършени от издалите фактурите дружества и това безспорно е било известно на жалбоподателя. По отношение на установените задължения за корпоративен данък съдът също е възприел изводите на органите по приходите по посочените причини. След като реалното осъществяване на доставките по фактурите от „ДФ груп-70“ ЕООД не било доказано, отчитането на разходи за тези услуги е било извършено в отклонение от данъчното облагане и счетоводният финансов резултат е бил правилно преобразуван с данъчната основа по тези фактури. По тези съображения съдът е потвърдил изцяло ревизионния акт в обжалваната част.

Касационният състав възприема изцяло установеното от първоинстанционния съд от фактическа страна и правните му изводи и споделя изложените от него мотиви, към които препраща на основание чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК.

При новото разглеждане на жалбата съдът е изпълнил указанията на ВАС относно събирането на доказателства за компетентност на органите по приходите, издали ревизионния акт.

Правилен е изводът на административния съд, че от представените заповеди за назначаване и преназначаване се установява безспорно качеството „органи по приходите“ на служителите, участвали в ревизионното производство и издали ревизионния акт. Наличието на такова качество към момента на образуване на ревизионното производство се доказва и от заповедта за възлагане на ревизията, а компетентността на органа, възложил ревизията, се установява от Заповед № РД-01-369/30.03.2016 г., която не е ограничена със срок и не могат да се приемат твърденията на касатора, че не е била в сила при възлагане на ревизионното производство и при издаване на ревизионния акт. Твърдението в касационната жалба, че за Св. Цинцарска е представена само заповед за преназначаване отпреди промяната в структурата на териториалните агенции на НАП, извършена с Решение № РМФ-286/19.12.2009 г., е неоснователно. Не може да се приеме, че вследствие промяната служебното правоотношение на Цинцарска като главен инспектор по приходите е било прекратено, като се има предвид нормата на чл. 87а от Закона за държавния служител. Доказателства за прекратяването не са били ангажирани от страна на жалбоподателя. Неоснователни са и твърденията на касатора, че поради нищожност на заповедта за преназначаване на М. К., същата не е била компетентна нито да възложи ревизията, нито да подпише ревизионния акт. Евентуалната нищожност на Заповед № 984.1/30.10.2012 г. не може да е основание за прекратяване на служебното й правоотношение като главен инспектор по приходите отпреди преназначаването.

Що се отнася до твърденията за нищожност на ревизионния акт поради връчване на документите, съставени при ревизията, на електронен адрес, незаявен като адрес за кореспонденция в ревизионното производство, мотивите на административния съд, с които тези твърдения са приети за неоснователни, се споделят изцяло от настоящия състав. От разпечатката на програмния продукт „СУП“ съдът е установил, че този адрес е деклариран като електронен адрес за кореспонденция с НАП през 2013 г. и следователно е могъл да бъде използван от органите по приходите. От действията на ревизираното лице, което своевременно е отговаряло на исканията за представяне на документи и е обжалвало ревизионния акт, връчени през този електронен адрес, не може да се обоснове извод за нарушаване на правото му на защита. Не се констатират и направени от ревизираното лице постъпки за промяна на адреса в хода на ревизионното производство.

Първоинстанционният съд правилно е приел за спазена и формата на ревизионния акт, като е отхвърлил твърденията за нередовното му подписване с електронни подписи. За тази цел той се е позовал на заключението на приетата съдебно-техническа експертиза, съгласно което файловете са били подписани с квалифицирани електронни подписи, които са били активни и валидни към момента на подписването. Твърденията в касационната жалба, че валидността на подписите не може да бъде потвърдена, че те са невалидни и че подписът на М. К. не е квалифициран, почиват на избирателен прочит на екранните снимки, направени от вещото лице към момента на изготвяне на експертизата. Твърдението, че е направена експертиза единствено на сертификатите, а не на подписаните документи, не кореспондира с констатациите в заключението за извършена проверка на файловете с документите, съставени при ревизията и подписани по начина, установен от вещото лице.

Не се констатират процесуални нарушения на административния съд при цененето на частните писмени документи, представени от жалбоподателя, който е искал да обоснове с тях благоприятни за себе си правни изводи. Автентичността на тези документи е била оспорена още в ревизионното производство, предвид обективираните в ревизионния доклад и в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ обстоятелства относно отсъствието на управителите на дружествата от територията на България на датите на подписване на документите. Макар и неавтентични, представените документи са обсъдени в съвкупност с останалите доказателства по делото, при което съдът е формирал описаните по-горе правни изводи за липса на реално извършени услуги по фактурите, които изцяло се споделят от настоящия състав.

По гореизложените съображения касационната инстанция намира, че не са налице твърдяните касационни основания и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила като допустимо, правилно и законосъобразно.

При този изход от производството, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 976 лева съобразно материалния интерес от делото.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3899/13.06.2022 г., постановено по адм. д. № 545 по описа за 2022 г. на Административен съд – София град.

ОСЪЖДА „Джобтайгър“ ООД – гр. София, [ЕИК], да заплати на Националната агенция за приходите сумата 5 976 (Пет хиляди деветстотин седемдесет и шест) лева за юрисконсултско възнаграждение.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ДАРИНА РАЧЕВА