Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Е. Д. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 7287 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/
Образувано е по касационна жалба от "Булярд корабостроителна индустрия" ЕАД, гр. Варна, чрез процесуален представител, срещу Решение № 849/ 27.06.2022г. по адм. дело № 774/2022г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ №Р-03000321002816-091-001/10.12.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 15/14.03.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните услуги по монтаж и демонтаж на скеле за кораборемонт, както и последващото им използване за облагаеми доставки. Сочи, че нарушавайки забраната за влошаване на положението на оспорващия, първоинстанционният съд е изложил допълнителни аргументи за отричане на претендираното данъчно предимство. Намира, че мотивите на атакувания съдебен акт са поредица от вътрешни противоречия и не са съобразени с цитираните тълкувателно приложими решения на СЕС. Изтъква, че приходните органи не са доказали, че сделките са белязани с измама, поради което неправомерно са отрекли правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Възразява, че за ревизираните периоди на дружеството са извършвани множество проверки и са издавани АПВ, с които е възстановен или прихванат данъчен кредит по спорните доставки, поради което при последващото отричане на правото на приспадане дружеството не дължи лихви за забава на основание чл. 17, ал.3 ДОПК. В подкрепа на тезите си развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й с писмено становище и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е законосъобразността на РА № Р-03000321002816-091-001/10.12.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 15/14.03.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с която за "Булярд корабостроителна индустрия" ЕАД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 54 960,28 лв. и лихви за забава в размер на 6 114,64 лв., както и за корпоративен данък за 2020г. в размер на 22 568,71 лв. и прилежащи лихви, възлизащи на кумата от 1 015,67 лв.
За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на "Булярд корабостроителна индустрия" ЕАД е кораборемонт, оказване на технологични услуги, изработка на метални конструкции и продажба на абразив, осъществявана в собствена производствена площадка.
За данъчни периоди м.03.2020г. - м. 02.2021г. ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Юлитрейд 20191" ЕООД и от "Стел проект" ЕООД, с предмет на доставките - "ремонтни услуги".
След анализ на представените доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за осъществяване на спорните услуги. Изтъкнали са, че представените приемо - предавателни протоколи не са подписани от представляващия "Юлитрейд 20191" ЕООД, а от лица, за които няма информация в какви правоотношения са с дружеството. Констатирали са, че "Юлитрейд 20191" ЕООД е ползвало подизпълнителите "Ви транс 2020" ЕООД и "Глобус ИП 2016" ООД, но част от работниците, които са посочени в съставените формуляри за отработени часове, не са в трудови правоотношения с доставчика или подизпълнителите. За друга част от посочените лица не са издавани пропуски за достъп до територията на завода. В обобщение са достигнали до извод, че спорните доставки не са реално извършени и на основание чл. 70, ал.5 ЗДДС за задълженото лице не е налице правото на приспадане на данъчен кредит.
Така формираният краен извод за неосъщественост на спорните услуги е обусловил заключението, че счетоводно отразените за тях разходи не са документално обосновани, поради което и на основание чл. 26, т.2 във вр. с чл. 10, ал.1 ЗКПО същите не са признати за данъчни цели. С тяхната стойност е увеличен финансовият резултат на ревизирания за 2020г., в резултат на което е установен допълнително дължим КД и съответните лихви за забава.
При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е споделил заключението на приходните органи, че спорните услуги не са реално извършени от издателите на процесните фактури. Според решаващия състав, неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, наред с изтъкнатите несъответствия в представените съпътстващи доказателства, опровергават верността на съставените между страните приемо-предавателни протоколи и препятстват възможността да се приеме, че услугите са действително осъществени. Поради това е формиран извод, че законосъобразно с РА е отречено претендираното от получателя данъчно предимство, а документално необоснованите разходи за услугите правилно не са признати за данъчни цели и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2020г.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон.
Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на съответните доставки. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. Както правилно е съобразил първоинстанционният съд, то следва да се цени с оглед колерацията или противоречията му с останалите относими доказателства.
В случая решаващият състав изрично е посочил, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е самостоятелно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, но същевременно преимуществено е мотивирал крайният си извод за нереалност на доставките с липсата на доказателства в тази връзка. За разлика от горестоящия орган, съдът е приел, че доставките са относително симулативни, с оглед на което е следвало да съобрази тълкувателно приложимото решение на СЕС по дело С-342/11. Съобразно т. 46 - 53 от същото, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица."
В унисон с цитираните разяснения на СЕС, трайно е разбирането на ВАС, че констатирани нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Многократно е уточнявано още, че нормата на чл. 301 от ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, като регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец. При липсата на изрично противопоставяне от търговеца веднага след узнаването, тези действия имат обвързващо за него действие.
В този аспект първоинстанционният съд не е съобразил, че издателите на спорните фактури не само, че не са се противопоставили на извършените от С. Я. и С. С. действия без представителна власт, но и са включили процесните фактури в ДП и СД по ЗДДС в данъчните периоди на издаването им. Единият от доставчиците се е позовал и на съставените съпътстващи доставките документи, с оглед на което ирелевантна е неустановеността на представителната власт на горепосочените физически лица спрямо дружествата - доставчици. Липсата на доказателства за упълномощаването им не опровергава верността на съставените между страните приемо - предавателни протоколи за предаване на резултата от извършеното, както и на останалите частни документи, относими към спорните доставки.
За услугите, фактурирани от "Юлитрейд 20191" ЕООД, още в хода на ревизионното производство е представен рамков договор за изработка от 13.02.2020г., съгласно който изрично е уговорена възможността изпълнителят да възлага "договора" на подизпълнители. Установено е, че изпълнението на процесните услуги е превъзложено на "Ви транс" ЕООД и "Глобус ИП 2015" ООД, които разполагат с кадрова обезпеченост за тяхното осъществяване. Обстоятелствата, че част от посочените работници във формулярите за отработени часове, не са в трудови правоотношения с тях, а за друга част доставчикът не е поискал издаването на пропуски, не могат да се противопоставят на ревизираното дружество, тъй като по съществото си представляват нередности при доставчика и подизпълнителя му, за които получателят не може да бъде държан отговорен. Този извод не се разколебава от цитирания от съда чл. 1.2 от рамковия договор, тъй като спазването на тази негова клауза не е предмет на настоящото производство. Релевантно е изпълнението на доставките именно от издателите на спорните фактури, чрез горепосочените подизпълнители, както и предаването на резултата от тях на ревизирания, за което са съставени възлагателни писма и кореспондиращи с фактурите приемо - предавателни протоколи. Не е спорно, че получените услуги впоследствие са използвани за целите на извършваните от "Булярд Корабостроителна индустрия" ЕАД облагаеми доставки по кораборемонт, с оглед на което и предвид липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае, следва да се приеме, че незаконосъобразно с РА е отречено претендираното от дружеството данъчно предимство.
За услугите, фактурирани от "Стел протект" ЕООД, първоинстанционният съд необосновано се е позовал на неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчика, която, както бе посочено, не може да е самостоятелно основание за отричане на правото на приспадане на данъчен кредит. По аргумент от чл.258 ЗЗД, договорът за изработка е неформален, поради което сключването му подлежи на доказване с всички допустими доказателствени средства. В случая е установено изпълнението на поетото задължение по възникнало облигационното правоотношение чрез предаване на резултата от извършеното от доставчика на получателя. След като не е спорно, че доставките са осъществени, а контроверзно е изпълнението им именно от издателя на фактурите, то определящо е наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Касае се за субективно познание на ревизирания /чрез неговия представляващ/, поради което индиции в тази насока не могат да бъдат кадровата обезпеченост на доставчика или липсата на изплатени от него възнаграждения по извънтрудови правоотношения. Що се отнася до представителната власт на С. Я. спрямо "Стел протект" ЕООД, то от представения с касационната жалба рамков договор е видно, че към 2020г. посоченото лице е управител на дружеството - доставчик, но дори и последното да не разполагаше с представителна власт, то относими биха били гореизложените съображения за приложимостта на чл. 301 ТЗ в отношенията между търговци.
Основателни са аргументите на касатора, че коментираните непълноти във възлагателните писма към доставчиците не променят обстоятелството, че във всяко от тях е посочен номера на съответната поръчка към ревизирания, който фигурира и в съставения приемо - предавателен протокол. Изпълненото отговаря на дължимите от ревизирания към корабоствениците дейности, чиито вид, обем и срокове за изпълнение, изискващи процесните монтажи и демонтажи на скеле, са ясно отграничени.
Извод за невярност на съдържанието на възлагателните писма и приемо - прадавателните протоколи не следва и от подчертаната тяхна еднотипност, доколкото използваните бланки са с различно съдържание. Ирелевантен за дължимата преценка е и отговорът на въпроса дали е проведен инструктаж на всички работници, посочени във формулярите за отработени часове, тъй като това обстоятелство не е част от фактическите състави, обуславящи възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. При липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама и установеност на изискуемите се формални и материалноправни предпоставки за претендираното данъчно предимство, настоящият състав приема, че същото незаконосъобразно е отречено от органите по приходите.
Заключението за реално извършване на спорните услуги опровергава извода, че осчетоводените за тях разходи са документално необосновани и не следва да се признаят за данъчни цели. Не е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10, ал.1 ЗКПО, с оглед на което незаконосъобразно с отчетените разходи по фактурите е увеличен финансовият резултат на дружеството и е установено допълнително дължим КД и лихви за забава.
Като е достигнал до друг краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него се постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА в потвърдената от ответника част, се отмени.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 8 088 лв.
Така мотивиран и на основание чл.221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 849/ 27.06.2022г. по адм. дело № 774/2022г. по описа на Административен съд - Варна
И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000321002816-091-001/10.12.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 15/14.03.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, по жалба от "Булярд корабостроителна индустрия" ЕАД, гр. Варна.
ОСЪЖДА НАП да заплати на "Булярд корабостроителна индустрия" ЕАД, гр. Варна сумата от 8 088лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА