Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 7412 / 2022 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив срещу решение № 478/11.07.2022г. на Административен съд Хасково по адм. д. № 1267/2021 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001620002208-091-001/14.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер 1 075 634.97 лева с лихви за забава 486 464.95 лева. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на съда за неправомерно преобразуване на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат със сумата 10 756 349.67 лева. Отстоява позицията си от извънсъдебната фаза на производството, че задълженото лице е получило в патримониума си материални запаси, които не е следвало нито да върне, нито да плати, а това е довело до нарастване на активите му и през 2016 г. е възникнал извънреден приход. Дължимо било завеждането на активите през 2016 г. по пазарни цени, а не и извършените през 2020 г. след издаване на ревизионния доклад корекции на счетоводни грешки. Касационният жалбоподател отправя упреци към извършената от съда оценка на заключението на съдебно-счетоводната експертиза и на гласните доказателствени средства. Според него се установявало придобиването на цинк още през 2016 г., като задълженото лице само го е признало за стоково-материален запас. Определящо било придобиването на актив на значителна стойност, като дори отреждането му за обезпечение за изпълнение на договорно задължение го обвързвало с дейността му и го определяло като актив. Неправилно било квалифицирането му като условен актив. Щом се предоставял като гаранция по сделка, която не е изпълнена, то възниквал приход за дружеството. С касационната жалба се иска отмяна на решението и се претендират деловодни разноски.

Ответникът по касация – „Иновационтех“ ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред Адм. съд Хасково РА са установени в тежест на „Иновационтех“ ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер 1 075 634.97 лева с лихви за забава 486 464.95 лева, както и за лихви върху задължения по ГДД в размер 344.67 лева и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер 30.91 лева. Допълнително установените задължения по ЗКПО за 2016 г. са резултат на извършено преобразуване на СФР със сумата 10 756 349.67 лева. Тезата на органите по приходите е за възникнал за РЛ извънреден приход в този отчетен период. Той е обвързан с придобиването от него въз основа на договори с руското дружество „Промстрой 1“ ООО и доставен чрез посредника „Меркурий – Л“ ООО цинк на прах ПЦР-6. Цинкът първоначално бил определен като мостра, а впоследствие отреден за обезпечение на изпълнението на задълженията на руското дружество. При придобиването му през 2015 г. цинкът е заведен по дебита на сметка 304/3/1 Стоки със стойност 363.78 лева срещу кредите на сметка 401/1 доставчици по партидата на „Меркурий Л“ ООО. Прието е, че е придобит материален запас, като стойността му 186 евро или 363.78 лева е платена на доставчика „Меркурий Л“ ООО. Въз основа на експертна оценка на руското дружество през 2016 г. била извършена преоценка на актива, намерила израз в кредитиране на сметка 403 със сумата 10 756 349.67 лева. При преценка на РЛ, че това е пазарната цена на МЗ е следвало в тези размери да отчете текущ приход. Според администрацията от последващите оценки на активите са възникнали данъчни временни разлики, чието обратно проявление е настъпило в ревизирания период с позоваване на чл. 35, ал. 2 във вр. с чл. 34 ЗКПО. Взетите от РЛ счетоводни операции с корекция през 2020 г. на записванията от 2016 г. във връзка с признатия актив по дебита на сметка 911 /чужди материални активи/ срещу кредита на сметка 991 /други условни пасиви/ не били съобразени със СС № 2. Пропускът на задълженото лице да отчете приход от преоценка на материален запас е изправен по реда на чл. 78 ЗКПО с преобразуване на декларирания СФР с неотчетените приходи.

С първоинстанционното решение е отменен РА изцяло. В мотивите на съдебния акт липсват констатации и правни изводи по спора за съществуването и размера на задълженията за лихва върху декларирания корпоративен данък и за лихви върху авансови вноски. Срещу тази част от решението няма касационни оплаквания и затова с арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК не е в обхвата на инстанционния контрол.

Съдът е обсъдил поредицата от договори между жалбоподателя и „Промстрой 1“ ООО, предоставената от Руската федерация по реда на административното сътрудничество информация и счетоводните записвания на жалбоподателя. Отрекъл е изводите на органите по приходите, че цинкът е материален запас за РЛ по смисъла на СС № 2 и е станал негова собственост. Ценил е заключението на ССЕ за констатация, че основание за счетоводното записване от 2016 г. е протокол приложение към договор № 0716В/R от 06.07.2016 г. за обособяване на особен залог/обезпечение пред „Общинска банка“ АД на цинк напрах марка ПРЦ-6, количество 19 692.70 гр. при оценка 546.21 лева/грам, при осредняване на цените, дадени по оценка на Курската ТПП. Приел е за ненадлежно остойностяването по тази оценка, която не е и пазарна цена на стоката. Извършените счетоводни операции не представлявали преоценка на актива и не влияели на счетоводния резултат. Нередовни били извършените в 2015 и 2016 г. счетоводни записвания без тази нередовност да представлява основание за увеличаване на данъчната основа. Не били осъществени предпоставките за признаване на прихода, а цинкът следвало да се определи като условен актив по т. 2 от СС № 37, който не се признава във финансовите отчети. Обобщението е, че не е доказано реализирането от жалбоподателя на приход в размера по РА, с който да се преобразува СФР, поради което незаконосъобразно е определено допълнително задължение за корпоративен данък и за лихва за забава.

Оспореният съдебен акт е правилен в обжалваната част.

По дефиницията на Националните счетоводни стандарти – общи разпоредби, активът е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква в предприятието да настъпят бъдещи икономически ползи. СС № 1 – Представяне на финансовите отчети отнася към текущите активи в структурата на счетоводния баланс материалните запаси /т. 13 от Стандарта/, които включват суровини и материали, незавършено производство и продукция и стоки. Според националния сметкоплан за стопанската дейност сметките за стоково-материални запаси са тези от група 30, от група 40 са сметките за разчети, а сметките за условни активи и условни пасиви са от група 91.

Несъвместимо с основанието за държане на актива цинк е очакването за настъпване на бъдещи икономически изгоди от него. Още по предварителен договор от 12.03.2015 г. руското дружество „Промстрой 1“ ООО се е задължило да изпрати чрез посредника „Муркерий – Л“ ООО мострени проби от предложен като обезпечение цинк на прах ПРЦ – 6. Договорът съдържал уговорка при липса на авансово плащане по основния договор изпълнителят /българското дружество/ да върне на възложителя пробата или да я заплати по пазарна цена. Меркурий е изпратило на жалбоподателя цинка на прах, който е допуснат за свободно обращение на 26.06.2015 г., като митническата стойност включва цената по издадения от доставчика проформа инвойс на стойност 186 евро и транспортни разходи. Въз основа на проформата на 03.06.2015 г. са взети счетоводните записвания по дебита на сметка 304/3/1 срещу кредита на сметка 401/1. На актива е отредена функция на залог/обезпечение и по протокола приложение към договор № 0716В/R от 06.07.2016 г.

От договора за търговски залог не следва право за заложния кредитор да получи заложената вещ или икономически изгоди от нея, а възможността да се удовлетвори от цената на вещта, която има право сам да продаде /вж. чл. 311 ТЗ/. Без да може да използва актива /а и не го е използвало повече от 6 години/ и да се освободи от него, предприятието няма как да получи парични потоци, така че той да създава потенция за изгода /арг. НСС – Общи разпоредби, Активи/.

Дори по договора от 12.03.2015 г. придобиването на цинка от изпълнителя е обусловено от забавено с повече от 5 години авансово плащане и плащане на договорена пазарна стойност. Затова и отчитането на ресурса по сметки от група 30 е в нарушение на счетоводното законодателство. В противоречие с принципа по чл. 26, ал. 1, т. 8 ЗСч е дадено предимство на формата пред съдържанието, като въз основа на инвойса е търсена привръзка на сметките за стоково-материални запаси /без да са придобити такива – вж. т. 2, б. „а“ от СС № 2/ със сметките за доставчици и свързани с тях сметки /без да има задължения към доставчици или доставки по търговски кредити/.

На счетоводното законодателство противоречи и „преоценката“ на актива от 2016 г. На принципа на оценяването по чл. 26, ал. 1, т. 9 ЗСч се основава изискването признатите във финансовите отчети позиции да се оценяват на цена на придобиване, която може да е покупната стойност или себестойност или друг метод, когато това се изисква в приложимите счетоводни стандарти. С това правило е съобразено определянето на доставната стойност на СМЗ по т. 4 от СС № 2 – Отчитане на стоково-материалните запаси. Доставната стойност представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и от други разходи, направени във връзка с доставянето на стоково-материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние (материали, продукция, стоки, незавършено производство и др.). В същото време СМЗ се оценяват по по-ниската от доставната и нетната реализируема стойност, като разликата се отчита като текущи разходи за дейността /т. 3 от СС № 2/.

През 2015 г. РЛ е отчело /макар и грешно като СМЗ/ ресурса по доставна стойност. Новата му оценката през 2016 г. не представлява нетна реализируема стойност, тъй като Стандартът я дефинира като „предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност, намалена с необходимите разходи за завършване на производствения цикъл и разходите, необходими за осъществяване на продажбата.“, а конкретната оценка произволна и е основана на информация от чужда ТПП, която не може да се свърже с характеристиките на доставената от Меркурий стока. Недостоверността на оценката, освен от неопределеността на метода на оценяване и неотносимостта към конкретния ресурс, следва и от приемането от митническите органи на декларираната при вноса на стоката митническа стойност, която е нищожна съпоставена с тази по „преоценката“.

Извършената през 2016 г. нова оценка на актива не е еквивалент на увеличение на актив, което е проявление на увеличение на бъдещите икономически изгоди и да е основание за признаване на приход в отчета /НСС – Общи разпоредби, Признаване на приходи/.

Дори да се приеме, че въз основа на новата оценка на актива в 2016 г. възниква приход, то той формира данъчната временна разлика по чл. 34, ал. 1, изр. 1 ЗКПО. Обратното проявление на данъчната временна разлика и в двете хипотези на чл. 35, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО е обусловено от отписване на актива /СМЗ. С арг. от т. 9.1 и 9.2 от СС № 2 СМЗ се отписват при тяхното потребление. Не се твърди и не се установява отписване на активите в данъчен период 2016 г., а и активите са налични в следващ данъчен период, т. е не са отписани. Не съществува и основание за отписване на активи, които задълженото лице само е признало за чужди със завеждането им по сметка 911.

За РЛ не е възникнал приход, който да не е отчетен при формиране на СФР, поради което основаното на чл. 78 ЗКПО преобразуване на декларирания от него резултат е в противоречие с материалния закон и не съществуват установените с акта допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. и за лихви за забава. Правилно съдът е разпоредил отмяна на утежняващия административен акт в тази част. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение.

При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 500 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 478/11.07.2022г. на Административен съд Хасково по адм. д. № 1267/2021 г. в обжалваната част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Иновационтех“ ЕООД деловодни разноски в размер 500 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА