Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. Л. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от председателя Й. К. по административно дело № 8279 / 2022 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 3461 от 23.05.2022г., постановено по адм. д. № 3077/2021г. Административен съд София-град, трето отделение, 45 - ти състав, е отхвърлил жалбата на[Фирма 2], [ЕИК],с адрес за кореспонденция гр.София, [улица], срещу Ревизионен акт /РА/ № Р 22220420002841 - 091 - 001/ 13.11.2020г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 183 от 02.02.2021г. на директора на ДОДОП-София, за установени задължения по ДДС в размер на 11 826,28лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м01/2020г., ведно с лихви в размер на 861,58лв.

С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП София разноски по делото в размер на 910,63лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от[Фирма 2], [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, район Оборище, [улица], представлявано от управителя С. А., чрез пълномощника му адв. Г. Г.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт В. М. взема становище за неоснователност на жалбите. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на[Фирма 2], [ЕИК], срещу Ревизионен акт /РА/ № Р 22220420002841 - 091 - 001/ 13.11.2020г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 183 от 02.02.2021г. на директора на ДОДОП-София, за установени задължения по ДДС в размер на 11 826,28лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м01/2020г., ведно с лихви в размер на 861,58лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, подписан е с валидни електронни подписи, съдържа фактически и правни основания за издаването му, при липса на допуснати съществени нарушени на административно-производствените правила. Съдът е описал подробно /стр.3 4 от решението, л.264 от делото / извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че липсват реални доставки по фактурите издадени от Прелине ЕООД и Кунто БГ ЕООД. Отбелязано е още, че от страна на ревизираното лице като доказателства са представени фактурите, издадени от посочените двама доставчици, придружени от касови бонове, както и приемо-предавателни протоколи към процесните фактури. В съдебния акт е възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /стр.5 от решението/. В мотивите на решението е отбелязано и представените допълнителни писмени доказателства от жалбоподателяа, както и откритото производство по оспорване на представените от задълженото лице приемо-предавателни протоколи, във връзка с което е назначена и съдебно-графологическа експертиза. Предвид заключението на експерта, че подписите за предал не са на М. С., на основание чл.194,ал.2 ГПК съдът е изключил въпросните протоколи от кръга на доказателствата по делото.

Първоинстанционният съд е направил извод, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон. Мотивите в тази насока са изложени на стр.6 и сл. от решението, същите са твърди обстойни, като за целите на настоящето изложение следва да бъдат систематизирани до следното : 1. Посочено е, че установената съдебна практика и решенията на Съда на Европейския съюз обосновават, че упражняването на право на данъчен кредит във всички случаи предполага наличие на действителна доставка. В тази насока е направено позоваване на решения на СЕС, съответно на разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. 2. На стр.6 от решението са цитирани правните норми, които поставят определени изисквания на които следва да отговаря фактурата, по която се упражнява право на данъчен кредит чл.71,т.1, чл.114 ЗДДС, чл.226 от Директива 2006/112/ЕО. Направено е и позоваване на съответна практика на СЕС решение по дело С 271/2012. След очертаване на правната рамка е изведен извод, че издадените от доставчика Прелине ЕООД фактури не отговарят на изискванията на чл.114 ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, тъй като в тях няма описание на конкретния предмет на доставка вид и количество на стоката, което препятства установяване на вида на доставките. 3. На стр.7 от решението са изложени мотивите на първоинстанционния съд, поради които приема, че представените в хода на ревизията доказателства не установяват реалното изпълнение на доставки на стоки по въпросните фактури. В подобен на предишните точки ред на първо място е посочената правната рамка, относимите правни разпоредби на националния закон и европейското законодателство, съответно са цитирани решения на СЕС. По отношение на доставките на Прелине ЕООД решаващият съд е направил коментар, че в представения договор за доставка между страните от 15.01.2020г. липсва описание на точния вид на стоките, както и не са представени уговорените по договор предварителни заявки на материали. На следващо място съдът е коментирал, че фактът на предаване на стоките не се установява и от представените приемо-предавателни протоколи, тъй като в тях също няма конкретизация на стоките. Коментиран е и факта на тяхното представяне във фазата на съдебното производство, което обосновава съмнения в тяхната достоверност, тъй като действително са били налични, то е следвало да бъдат представени на ревизиращите органи. Прието е, че представените от жалбоподателя доказателства не установяват реалното предаване на собствеността върху стоките от доставчик на получател съобразно изискванията на чл.24,ал.2 ЗЗД. 4. Мотивите на първоинстанционния съд по отношение на доставките на другия доставчик КУНТО БГ ЕООД са изложени на стр.8 от решението. В тях е посочено, че представените приемо-предавателни протоколи съдържат описание на стоките, но както е посочено те следва да се изключат от кръга на доказателствата по делото предвид установеното чрез експертиза, че подписът за предал не е налице М. С., поради което и по тези фактури не е установен факта на предаване на стоката. 5. На отделен ред е коментиран въпросът за транспортирането на стоки, като е изграден извод, че по отношение на доставчика КУНТО БГ ЕООД не са представени такива доказателства, а представените такива за другия доставчик Прелине ЕООД не удостоверяват факта на извършен транспорт. 6. Съдът е коментирал отделно и въпросът за осчетоводяването на фактурите. Посочено е, че правото на данъчен кредит не предполага единствено и само притежаването на редовна фактура и осчетоводяването й от получателя, а и реалното изпълнение на доставките /стр.9 от решението/. 7. Първоинстанционният съд е посочил, че приема твърденията на органите по приходите, че в случая е налице т. н. абсолютна симулация. След разграничение между понятията абсолютна и относителна симулация/ с цитиране на съответна съдебна практика на ВКС/ съдът е посочил, че събраните по делото доказателства обосновават извод, че е налице фактуриране, зад което не стоят реални стопански операции. В продължение е посочено, че в хода на процеса жалбоподателят не е доказал добросъвестността си по повод издаването на процесните фактури, тъй като не е доказал реалното получаване на стоката, както и че е положил разумни усилия да избегне въвличането си в данъчна измама, поради което не следва да му бъде признато право на данъчен кредит. 8. На отделен ред е коментиран и въпросът за кадровата и техническата обезпеченост на доставчиците, като е посочено, че задълженото лице няма доказателвена тежест да установява същите. 9. На стр.10 от решението решаващият съд е обосновал тезата си защо намира, че в случая е налице данъчна измама, с позоваване на съответна практика на СЕС.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Първоначалното решение на Административен съд София град е правилно и законосъобразно като краен резултат.

В касационната жалба на[Фирма 2] се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Като цяло се навеждат доводи, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че не са налице реално извършени доставки, без да бъде съобразено, че за доставките задълженото лице разполага с надлежни доказателства относно тяхното реално извършване.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва дейност по строителство, изкопни и насипни работи с наета техника и подизпълнителели. Установено е също, че за данъчен период м.01/2020г. дружеството е упражнило право на кредит в общ размер на 10 832,21лв. по 13 бр. фактури, издадени от доставчика Прелине ЕООД, с предмет покупка на стоки /строителни материали/ и право на данъчен кредит в общ размер на 994,06лв. по 2бр. фактури, издадени от доставчика КУНТО БГ ЕООД. На база на събрани доказателства в хода на ревизията органите по приходите са изградили констатации, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки. В систематизиран вид тези констатации се свеждат до следното: от ревизираното лице не са представени приемо-предавателни протоколи, товарителници и кантарни бележки във връзка с доставените материали; не е предоставена информация с какъв транспорт е извършена доставката; липсват доказателства в кой обект са вложени материалите и коя последваща доставка могат да бъдат обвързани; липсват доказателства относно водена кореспонденция между страните по доставките, в това число направени предварителни заявки за материали съгласно клаузите на сключените договори между тях; доставчиците не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост; събраните при ревизията доказателства обосновават тезата че е налице хипотеза на т. н. абсолютна симулация. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е възприел констатациите на органите по приходите, намерил ги е за обосновани на събраните доказателства по делото и при правилно приложение на материалния закон, като същите не се опровергават от ангажираните от задълженото лице доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза.

При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя в по-голямата им част изводите на първоинстанционния съд, както и крайния му извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

В допълнение на изложеното и в отговор на изложеното в касационната жалба следва да бъде посочено следното:

Настоящата съдебна инстанция не споделя един от изводите на административния съд изразяващ се в това, че правото на данъчен кредит по доставките на Прелине ЕООД следва да бъде отречено поради това, че всички фактури, издадени от този доставчик не отговарят на изискванията на чл.114 ЗДДС. Като аргумент в тази насока е посочено обстоятелството, че във всички тези фактури като предмет на доставка е посочено строителни материали по опис, без да липсва такова описание. Този извод на първоинстанционния съд е необоснован и при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като доводите на касатора в тази насока следва да бъдат споделени. Видно от констатациите на ревизионния доклад, още в хода на ревизията задълженото лице и доставчика са представили фактурите, придружени с опис на продадените строителни материални. Въпросният опис следва да се разглежда като неразделна част от фактурата и в много случаи това е обичайна практика при продажбата на подобен род стоки. По тази причина самите ревизиращи органи не са посочили като основание за отказ на правото на данъчен кредит по тези фактури и обстоятелството, че задълженото лице не разполага с данъчен документ, който отговаря на изискванията на закона чл.114 ЗДДС. Затова и приемайки друго в тази насока първоинстанционният съд е приложил неправилно материалния закон.

Настоящата съдебна инстанция обаче споделя изводите на решаващия съд, че от събраните по делото доказателства не се установява реалното изпълнение на доставките, съответно намира за неоснователни оплакванията на касатора за неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението в тази му част.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. Следва да бъде добавено и изложеното в касационната жалба, а в мотивите на първоинстанционното решение, че според практиката на СЕС за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката.

Един от водещите аргументи на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че в хода на ревизията задълженото лице не е представило доказателства за реалното предаване на стоките, т. е. липсват представени приемо-предавателни протоколи. Този извод е обоснован с обстоятелството, че доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема.

В хода на ревизията от задълженото лице не са представени приемо-предавателни проколи за стоките, предмет на доставка по всички фактури. Такива са представени от жалбоподателя едва в хода на съдебното производство. По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че протоколите на доставчика Прелине ЕООД не могат да бъдат годно доказателство за предаване на стоките, обосновано с това, че в тях липсва описание на стоките, представени са едва в съдебното производство, съответно липсват други доказателства за предаване на стоките. Протоколите по доставките на КУНТО БГ ЕООД са изключени от кръга на доказателствата на основание чл.194,ал.2 ГПК предвид направеното оспорване и установяване чрез съдебно-графологическа експертиза, че подписът на лицето за предал не е на управителя на доставчика.

Настоящата съдебна инстанция споделя тези изводи на първоинстанционния съд със следните уточнения: Нормата на чл.3,ал.2 ЗСч. определя, предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Това означава, че като участник в стопанската операция, ревизираното лице следва да притежава в държание приемо-предавателните протоколи, придружаващи фактурите и установяващи факта на прехвърляне на собствеността върху тях. По аргумент на чл.37, ал.4 ДОПК непредставянето им на ревизиращите органи след изискване обосновава извода, че такива протоколи не са съставени, т. е. фактът на прехвърляне на собствеността върху стоките не е настъпил и фактурите не отразяват реално извършени доставки. Обстоятелството, че протоколите са представени едва в съдебното производство, след изграждане на констатациите за отричане на право на данъчен кредит, обосновава извод, че те са антидатирани и съставени да обслужат защитната теза на страната, поради съмненията на решаващия съд в тяхната доказателствена стойност следва да бъдат споделени.

Изложеното не се опровергава от заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза, поради което оплакванията на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения, обосновани с невъзприемане на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, не могат да бъдат споделени. По същество вещото лице е установило обстоятелства, които не са били спорни по делото. Както и правилно е посочил първоинстанционния съд, фактът на осчетоводяване на процесните фактури от задълженото лице не е достатъчен да обоснове възникването на право на данъчен кредит по тях.

Следва да бъде посочено още, че първоинстанционният съд не е хвърлил светлина и не обсъдил обстойно и самостоятелно едно от основанията на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит това, че от събраните по делото доказателства не може да бъде установено по какъв начин и в какви последващи доставки са вложени закупените материални. По аргумент на чл.69,ал.1 ЗДДС следва да бъде прието, че правото на данъчен кредит възниква за задълженото лице тогава, когато стоките или услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Поради липса на водена аналитична отчетност на получените доставки не може да бъде установено какви последващи доставки и в кои обекти са вложени те, като това е изтъкнато като констатация в ревизионния акт. Тази констатация не се опровергава от заключението на експерта, каквито аргументи са развити в касационната жалба. Вещото лице е имало за задача да установи дали са спазени реда за оценка и счетоводно отразяване на материалите, предмет на процесните фактури, в съответствие със счетоводните принципи на СС 2 Отчитане на стоково материалните запаси. Даденият положителен отговор на този въпрос не означава, че с него е преодоляна посочената констатация за липса на аналитична отчетност. Вещото лице не е имало за задача и по делото не са ангажирани доказателства от жалбоподателя, въз основа на които да бъде установено какви последващи доставки е извършило ревизираното лице със стоките предмет на доставка по посочените фактури.

С оглед на събраните по делото доказателства следва да бъдат споделени и изводите на първоинстанционния съд за наличие на абсолютна симулация по процесните фактури, а оплакванията на касатара в обратния смисъл да бъдат определени като неоснователни.

След като е стигнал до краен извод за липса на реални доставки и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците изложени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация ДОДОП - София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1541,91лв., определени при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 3461 от 23.05.2022г. на Административен съд София град, трето отделение, 45-ти състав, постановено по адм. д. № 3077/2021г.

ОСЪЖДА[Фирма 2], [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, район Оборище, [улица], представлявано от управителя С. А., да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1541,91 /хиляда петстотин четиридесет и един лева и деветдесет и една стотинки/ лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

/п/ ЛОЗАН ПАНОВ