Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на втори май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. В. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 8867 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Б. Ф. ЕООД гр. Летница чрез процесуалния си представител адв. Н. Я. срещу решение № 73/08.04.2022 г., постановено по адм. дело № 625/2019 г. по описа на Административен съд гр. Ловеч, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р 04001119002328 091 001/27.09.20219 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Т. потвърден с решение № 173/11.12.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. В. Т. при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчен период на месец юни 2018 г. в размер на 9 968,40 лв. и лихви 1 152 лв. и за данъчен период на месец август 2018 г. в размер на 4 016,34 лв. и лихви 394,97 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че съдът се е позовал на доказателства, които не са част от ревизионната преписка, а в същото време не бил обсъдил събраните в хода на съдебното производство доказателства. Касаторът излага оплакване, че съдът се е позовал на РА № Р 22221418006871 091 001/27.05.2019 г., издаден на доставчика Деметра ЕООД, който не е част от ревизионната преписка, което било видно и от ревизионния доклад и от ревизионния акт на касатора и не е ясно по какъв процесуален ред е приобщен към административната преписка, но въпреки това съдът го е приел, като съществен документ за изводите си за неоснователност на жалбата. Касационният жалбоподател счита, че съдът тенденциозно е игнорирал и не е отбелязъл, че пълномощникът на Деметра ЕООД А. К. е разпитан като свидетел в съдебно заседание на 10.03.2021 г. и същият е потвърдил, че всички подписи на стокови разписки, товарителници, договори и фактури, са положени от него и че той е ръководил изцяло дейността по продажбата на малини и тяхното транспортиране от страна на Деметра ЕООД. Неправилно счита, че съдът е приел посочените документи за доставката на малините като вътрешни фирмени документи и нямат характер на приемателно предавателни протоколи. В останалата част на касационната жалба са развити оплаквания относно транспортирането на процесните малини и се позовава на писмени обяснения на физически лица, извършили транспорта и те били потвърдили, че са се подписали на складовите разписки и фигурират техните имена. Касационният жалбоподател сочи и указание на ЦУ на НАП № 20 00 134 ОТ 21.06.2013 г., както и съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. В условията на евентуалност касационният жалбоподател моли да се приеме, че обжалваното решение е недопустимо и да се върне за ново разглеждане, като за това си оплакване не е изложил конкретни доводи. Претендира се и присъждане на направените разноски пред настоящата инстанция. В писмена молба представляващите Б. Ф. ЕООД поддържат касационната жалба и са представили списък за разноските по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. В. Т. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. М. Н. в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва и моли обжалваното решение да се остави в сила по подробно развити съображения. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 049 лв. за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение счита за правилно и като такова да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на Б. Ф. ЕООД срещу посочения по горе ревизионен акт, с който са установени задължения за дружеството за ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчен период на месец юни 2018 г. в размер на 9 968,40 лв. и лихви 1 152 лв. и за данъчен период на месец август 2018 г. в размер на 4 016,34 лв. и лихви 394,97 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че законосъобразно в ревизионния акт е прието, че не е доказана реалността на доставките на малини от Деметра ЕООД и по фактури за комисионно възнаграждение на същото дружество по сключените с посочения доставчик договори от 01.06.2018 за доставка на малини и за посредничество. Този си извод съдът е направил, като е приел, че липсват доказателства от кой стопански обект и населено място са натоварени/експедирани стоките малини и къде са съхранявани - предвид, че ставало въпрос за малотрайни плодове, изискващи превоз и съхранение при определени температурни условия, как е ставало измерването на теглото при натоварването, при приемането им крайната точка на тяхната реализация и по какъв начин и с какви хладилни транспортни средства е ставало транспортирането на малините. Съдът сочи, че липсвала яснота чия собственост са били стоките към момента на фактурирането им, с какъв произход са малините поради непредставянето от една страна на документи за придобиването им от Деметра ЕООД от негови предходни доставчици или от друга страна на доказателства, че малините представляват произведена от Деметра ЕООД собствена земеделска продукция. От съществено значение според решаващия съд за процесните доставки е, че не може да бъде установено наличието на въпросните стоки при доставчика Деметра ЕООД, транспортирането и предаването им.

За неизвършени съдът смята и посредническите услуги по организиране на изкупуването на малините именно от дружеството доставчик, както и че въпреки изисканата от жалбоподателя информация и индивидуализиращи данни за лицата, с които е контактувано по сделките, жалбоподателят бил посочил единствено, че с Деметра ЕООД е контактувано основно с А. Т. пълномощник на управителя, който е извършвал окачествяването и тегленето на суровината, но при насрещна проверка доставчикът не е представил данни за това лице. Съдът е обсъдил представената при извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) Политика на изкупуване на суровини от Б. Ф. ЕООД, в която били заложени принципни положения, спазването на които следва да гарантира качеството на изкупуваните суровини и редовността на търговските взаимоотношения с доставчиците, но в същото време от ревизираното лице не са представени каквито и да било документи и/или обяснения във връзка с извършен одит и/или проверка на доставчика. В тази връзка съдът е посочил, че във връзка с издадените от Деметра ЕООД фактури за комисионна за малини наличието на договор не доказва извършването на доставката по смисъл на чл. 9, ал.1 ЗДДС. В решението е изложено, че липсва кадрова обезпеченост на Деметра ЕООД, както и посочения по горе ревизионен акт на същия доставчик и въз основа на него съдът е извел извод, че не е налице реалност на процесните доставки, което било установено и при ревизията на доставчика.

В обжалваното решение е налице и позоваване на 1, т. 4, б. л от ДР на Закона за храните, като малините според съда попадат в обхвата на този закон, като освен фактури специалните правни норми изисквали от производители, търговци и дистрибутори да отговарят на други условия, а именно регистрация или одобрение по чл. 23 и сл. от Закона за храните. Направен е извод в решението, че по делото липсват данни Деметра ЕООД да е регистриран земеделски производител.

По отношение на събраните в хода на ревизията данни за извършен транспорт от Т. Т. и Б. Яшар в решението е посочено, че те са дали идентични обяснения, като са потвърдили извършения превоз на малини, които превози са били реализирани по молба на лицето А. Т., който бил изкупувал малини в района на гр. Попово. По отношение на тези обяснения съдът е счел, че те не са достатъчни, за да удостоверят реалното извършване на конкретна транспортна услуга, а се изискват писмени доказателства като товарителници, пътни листове, приемателно предавателни протоколи, заповеди за командировки, отчетни форми за горива и др., а такива доказателства не били представени по делото. За аналогични съдът е приел и представените в хода на ревизията от жалбоподателя транспортни документи фактури и товарителници към тях за три курса с нает от жалбоподателя превозвач ЕТ И. И. за доставени малини на 12, 13 и 16.06.2018 г. общо количество от 2 847 кг., но според съда няма преки, нито косвени доказателства, че превозените стоки с изпращач Деметра ЕООД.

За отговора в хода на ревизията от Д. Транс 95 ЕООД съдът е установил, че няма данни за каквито и да било търговски взаимоотношения между превозвачът Д. Транс 95 ЕООД и жалбоподателя и/или Деметра ЕООД. По представеното от жалбоподателя писмено обяснение от Д. К. управител и собственик на Д. Транс 95 ЕООД съдът не го е приел с оглед забраната в хода на съдебното дирене да се събират свидетелски показания в писмени декларации, а след като свидетелят Д. К. бил многократно призоваван за разпит поради неявяване, същият бил заличен. По отношение на разпита на бащата на свидетеля Й. К. съдът е ги е преценил като непълни и общи.

Предвид изложеното съдът е приел, че жалбата е неоснователна и я отхвърлил.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Спорът по делото е формиран относно фактурирани от Деметра ЕООД на Б. Ф. ЕООД за доставки на малини, авансови плащания и комисионна за посредничество.

За първия вид доставки за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит законодателят изисква да се докаже, че е налице прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право, което означава, че е достатъчно да се установи, че доставчикът се е разпоредил с предмета на доставката. Това означава, че не е задължително доставчикът да е собственик на вещта, а достатъчно той да се разпорежда с нея и да може да я предаде на получателя. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 6, ал.1 ЗДДС, както и на чл. 14, 1 от Директива 2016/112/ЕО. И приходните органи и първоинстанционният съд неправилно са изследвали произхода на процесните малини и предходните доставчици, след като действащият ЗДДС изисква доказване на реалност на доставка на стока от прекия доставчик на получателя.

Видно от доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство с договор от 01.06.2018 г. между ревизираното дружество (купувач) и Деметра ЕООД (продавач) е прието продавачът да произведе със собствени сили и средства да достави и продаде на купувача секлскостопанска продукция. Посочено е, че тази селскостопанска продукция подробно е описана по вид, количество и качество в същия договор, но такава клауза липсва в договора. Прието е в договора, че купувачът се задължава да изкупи продукцията на продавача, която да отговаря на характеристиките по Спецификация за качество, обособена като неразделна част от договора в рамките на уговорени между страните срокове и цена, които също не са приложени към процесния договор.

С друг договор за посредничество между същите страни от 01.06.2018 г. изпълнителят Деметра ЕООД се е задължил да изпълни възложеното от Б. Ф. ЕООД да организира изкупуването от името и за сметка на възложителя на суровина за преработка малини съгласно спесификация, предоставена от възложителя по договора при спазване на зададените от него температурни режими. Възнаграждението по този договор за посредничество е определен в него 0,10 лв. без ДДС за килограм, като е уговорено да се изплаща след приключване на кампанията по изкупуване на суровината, а плащането да се извършва по банков път.

В хода на ревизията правилно съдът е установил, че са представени стокови разписки, складови разписки и частично експедиционни бележки. Складовите разписки са относно доставения/изпратен амбалаж за различните артикули малини Мекер, Полка и Херитидж., но от тях не може да се направи обоснован извод за самите доставки на малините.

Стоковите разписки макар да са подписани и подпечатани от доставчика Деметра ЕООД с посочено в тях материално отговорно лице и отразено количество малини, не във всички е посочен вида на малините и посочените килограми в тях не могат да се свържат с процесните фактури за доставки на малини от видовете Мекер, Полка и Херитридж. Във фактура № 005/18.06.2018 г. са посочени малини от вида Мекер и количествата 2847 кг. с единична цена по 2,50 лв. и 15719 кг. с единична цена 2,60 лв., както и приспаднат аванс от 45 000 лв. по фактури № 002/ 05.06.2018 г.; № 003/11.06.2018 г. и № 004/03.06.2018 г. Дори да се приеме, че складовите разписки представляват предаване/приемане на малините с оглед големите количества, означени в тях, по делото липсват каквито и да е данни при влизането на стоката в склада на Б. Ф. ЕООД да е извършено измерване на вписаните в тези разписки количества, за да се сравнят с издадените фактури. Не е означено коя складова разписка към коя фактура може да се отнесе, като се има предвид, че по делото са представени множество складови разписки за доставка на малини.

От обясненията на Д. К. управител и собственик на превозвача Д. Транс 95 ЕООД, че с МПС на същата фирма са превозвани малини от района на гр. Попово до Б. Ф. ЕООД в гр. Летница. В посоченото обяснение на Коларов е описан механизма на превозването на малините, като първоначално според него от тръгването от обект, където са се изкупували малините от Деметра ЕООД се изпращала по шофьора стокова разписка от посочения доставчик, а превозвача е издавал товарителница се подписваше от лицето, което е приело малините за деня в склада на Б. Ф. ЕООД. Това писмено обяснение правилно съдът е приел, че представлява свидетелски показания в писмен вид, което е недопустимо и не го е приел като годно доказателство и по молба на жалбоподателя е допуснат до разпит същото лице, но той не се е явил. Вместо посоченото лице е разпитан като свидетел Й. К. негов баща, който е описал начинът, по който са се транспортирали малините от масивите в гр. Попово до обекта на ревизираното дружество, като съдът правилно не е кредитирал неговите показания именно поради посочените причини, както и, че според съда по този начин не е доказано предаването, респ. приемането на процесните стоки. При това положение правилно съдът е приел, че представените документи, като стокови и складови разписки, не доказват предаването на малините на Б. Ф. ЕООД. Макар част от тези документи стокови и складови разписки да са подписани от шофьор на Д. Транс 95 ЕООД, правилно съдът е отбелязъл в решението си, че не е посочен конкретния обект, от който е натоварена стоката, а показанията на Й. К. не могат да се кредитират като достоверни, тъй като той е дал показания, вместо сина си Д. К.. При липсата на надлежни доказателства, както е прието в обжалваното решение откъде е натоварена стоката, от кого, как е била измерена, както и липсват данни тази стока да е премерена при приемането й в склада на Б. Ф. ЕООД,тъй като в складовите разписки е записано количество и вида малини и количество на амбалажа, без отбелязване към коя фактура същите са относими. Като се има предвид, че са представени много повече стокови разписки от фактурираните доставки на малини само по една фактура № 005/18.06.2018 г. предвид, че останалите фактури са за авансово плащане, не може да се установи дали е настъпило данъчно събитие по предаване на малините, за да се приеме, че ДДС по авансовото плащане е станал изискуем съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, то изводите на решаващия съд за недоказаност на тези доставки, е правилен. В обжалваното решение са обсъдени обстоятелства, поддържани и в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт относно кадровата обезпеченост на доставчика и изследването на всички негови предходни доставчици, което не е относим елемент от преценката за правото на данъчен кредит от Б. Ф. ЕООД по преките доставки, но тези разсъждения на съда в подкрепа на констатациите на приходните органи и те не са опорочили решението му до степен то да бъде отменено на това основание.

Относно фактури № 7/18.06.2018 г. за комисионна за малини за 18560 кг и с ДДС в размер на 371,32 лв. и № 17/09.08.2017 г. също за комисионна за малини за 12681 кг. с ДДС 253,62 лв. те би трябвало да се отнесат към договора за посредничество, тъй като за тях няма никаква информационна следа и надлежно документиране на доставките, както е приел и първостепенния съд. Описаните в този договор посреднически услуги не са доказани от черпещия материално право получател на фактурите, поради което по никакъв начин не е доказано как е организирано изкупуването на малините, произведени от други лица, като по този начин не може да се установи категорично, че този договор за посредничество е изпълнен предвид, че само представянето на фактурите за тях, не е достатъчно.

По отношение на възражението в касационната жалба, че съдът неправилно е кредитирал ревизионният акт, издаден на Деметра ЕООД № Р 22221418006871 091 001/27.05.2019 г. за период 01.06.2018 г. 30.09.2018 г., който като необжалван е влязъл в сила, наистина ревизионният доклад, респ. акта са издадени без данни за този ревизионния акт, въпреки изпратения от приходните органи до Деметра ЕООД протокол за извършване на насрещна проверка, посоченият ревизионен акт не е станал част от ревизионната преписка, но впоследствие ответникът го е представил в хода на съдебното производство. В констатациите на ревизионния акт на Деметра ЕООД приходните органи са приели, че фактурираните доставки от него на Б. Ф. ЕООД не са реално извършени, като са изследвани предходните доставчици на Деметра ЕООД, но в същото време е прието от приходните органи, че на основание чл. 86 ЗДДС като изискуем ДДС по издадените на касационния жалбоподател фактури, не е извършена с ревизионния акт на Деметра ЕООД корекция на данъчната основа и начисления ДДС.

При установеното по делото, че процесните фактури, както и складови и стокови разписки, експедиционни бележки, товарителници и договори са оспорени от приходната администрация и съдът е открил производство по чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и 2 от ДР на ДОПК, както и, че във връзка с това оспорване е разпитан като свидетел А. Т., който е бил пълномощник на Деметра ЕООД и който е установил, че подписът му стои върху, експедиционни бележки и фактурите, а също и на стоковите и складовите разписки, не променя приетото от съда, че не е установена реалността на процесните стоки и услуги. От обяснения от този свидетел механизъм на доставките, не се установява предаването и приемането на процесните малини. Освен това, както вече се посочи в настоящето решение така представени складови и стокови разписки не могат да се обвържат като количества от фактурите, издадени от Деметра ЕООД на Б. Ф. ЕООД. Свидетелят изрично е заявил пред съда, че не си спомня кой е управител на Деметра ЕООД, както и, че не е имал трудов договор с това дружество, нито граждански и не е получавал възнаграждение, а и не си спомня дали е имал право да подписва договори от името на посоченото дружество. Освен това при липсата на писмени данни за измерване на малините при получателя Б. Ф. ЕООД не става ясно по какъв начин те са заскладени малините, а складовите и в стоковите разписки макар и да носят някакъв подпис за Деметра ЕООД, са били изпращани по шофьор и не е имало предаване и приемане към момента, в който стоките са влизали в базата на получателя.

Правилно съдът е обосновал изводите си за недоказаност на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и на услуги по чл. 9, ал.1 ЗДДС и с цитираната в съдебното решение практика на Съда на Европейския съюз по дела С 285/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11 и др., според които националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира неоснователно.

Изводите на съда, които и настоящия съдебен състав на касационната инстанция възприема предвид липсата на доказателства, че Деметра ЕООД е производител на малини и които е фактурирал на жалбоподателя, както и доказателства, че е придобил малини и е могъл да ги предаде на жалбоподателя. При съобразяване от първостепенния съд вида на доставките малини, които са малотрайни плодове, поради което превозването им се извършва при определени температурни условия, както и, че в случая не е станало ясно по какъв начин е станало измерването и приемането им в крайната точка базата на Б. Ф. ЕООД, то постановения от съда правен резултат е законосъобразен.

Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се дължат разноски. Такива под формата на юрисконсултско възнаграждение следва да се присъдят за касационната инстанция на Национална агенция за приходите в размера, който е поискан в депозирания по делото писмен отговор 1049 лв. и съобразно представения списък за разноски по чл. 80 ГПК.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 73/08.04.2022 г., постановено по адм. дело № 625/2019 г. по описа на Административен съд гр. Ловеч.

ОСЪЖДА Б. Ф. ЕООД гр. Летница, Ловешка област да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 049 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА

/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА