Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: БИСЕР Ц. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от съдията Б. Ц. по административно дело № 9008 / 2022 г.
Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, представен от юрисконсулт Т. Б., срещу решение № 4487/01.07.2022г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2931/2022 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221720008264-091-001/23.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно установени публични задължения в общ размер 19 368.74 лева. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва констатацията на съда за мотивиран от органите по приходите единствено с липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците отказ да признаят упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит. Основание да се отрече данъчното предимство било липсата на доставка, изводът за което следвал от недоказаната възможност на доставчиците да извършат услугите, отсъствието на доказателства за предоставянето им и пропускът на получателя да плати. Настоява на доказателственото значение на оставените в обективната действителност следи от доставката, включително отчитане на разходи от доставчика. Не обвързва с конкретни касационни оплаквания твърдението си за свързаност на субектите по веригата от доставки. Изразява убеждение, че не е удостоверен резултатът от извършените услуги и използването им от получателя за стопанската му дейност. Констатира процесуална пасивност на жалбоподателя в първоинстанционното производство за опровергаване на констатациите в РА. Прави обобщение за значението на липсата на доставки за съществуването на установените с РА задължения за ДДС и за корпоративен данък. Иска отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация „Юнион партес“ ЕООД не изразява становище по касационната жалба.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
Предмет на инстанционен контрол е решението на АССГ в частта, с която е отменен РА относно установени в тежест на „Юнион партес“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС в данъчни периоди м. 04, 06, 09 и 10.2020 г. за размера над 91 032 лева и за лихвата над 10 611.82 лева, както и за корпоративен данък за 2019 г. за разликата над 45 516 лева и за лихвата над 6 448.09 лева.
При решаването на спора за съществуването и размера на задължението за ДДС съдът е приел за осъществени предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено от жалбоподателя по фактури №№ 12/10.06.2020 г. и 14/26.10.2020 г., издадени от „Аутотранс“ ЕООД, както и по фактурите на „М. Б. ЕООД и „Драйв хрис“ ЕООД. Така е изключил правомерността на установяването на допълнителни задължения за ДДС за внасяне в резултат на извършена от администрацията корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС. Според съда са осъществени и доставките по фактурите на „Рос инвест 1“ ЕООД, но по тях получателят не е ползвал данъчно предимство и установяването на изпълнението е от значение само за задължението за корпоративен данък.
По констатациите на съда изпълнението на доставките по фактурите на „Аутотранс 83“ ЕООД с предмет „демонтаж на 676 бр. комплекта скоби и рогатки“ и „Монтаж на птицезащитни устройства“ се установява от договорите от 17.05.2019 г. и от 01.02.2020 г. и протоколите за извършени и подлежащи на заплащане видове дейности. Услугите по договорите били обвързани със сключени от „Авангард мото 5“ ЕООД с община Варна и от „Телеком БГ“ ЕООД с Дирекция „Природен парк Витоша“ договори за обществена поръчка, като резултатите по договорите били предадени. Ирелевантно било отсъствието на кадрова и материална обезпеченост у прекия доставчик.
Съдът е приел, че изпълнението на услугите по фактурите на доставчика „Рос инвест 1“ ЕООД се установява от сключените между страните договори и приемо-предавателните протоколи към тях, като за изпълнителя са полагали зависим труд конкретни физически лица, изпълнили договорените дейности. Дерегистрацията на доставчика по ЗДДС не била основание да се откаже правото на приспадане.
Към установените факти съдът е отнесъл осъществяването на доставка на стоки по фактура на „М. Б. ЕООД. Между страните по доставката съществувал договор от 15.05.2019 г. Предмет на доставката са материали за изработване на 15 бр. врати. Изяснен бил произходът на стоките, както и последващато им реализация от клиента на жалбоподателя „Авангард мото 5“ ЕООД към неговия възложител „Национална електрическа компания“ ЕАД.
Съдът е ценил договора от 30.06.2020 г. на жалбоподателя с „Драйв хрис“ ЕООД за доказване но доставката на лек автомобил марка Субару, модел Форестър. Договорът индивидуализирал автомобила. Предаването на владението върху него се осъществило в деня на сключване на договора и цената била платена в брой, като е издаден фискален бон от продавача.
В мотивите на съдебния акт е изключено правното и доказателственото значение на свързаността на доставчиците и получателя, доколкото сделките между такива лица не били забранени, а и резултатът е главно и пълно установен.
Съдът е ползвал изводите си от решаването на спора по ЗДДС за разрешаване на този по ЗКПО. Приел е за правомерно преобразуването с РА на декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат с отчетените разходи в общ размер 455 160 по 7 бр. фактури на „Аутотранс 83“ ЕООД, за които доставките не са осъществени. Определил е дължим допълнителен корпоративен данък за 2019 г. в размер 45 516 лева с лихви за забава 6 448.09 лева. Разпоредил е отмяна на РА за данъка и лихвата над тези размери.
Оспореният съдебен акт е неправилен в частта за отмяната на РА относно допълнително определените задължения за ДДС за разликата над 91 032 лева до 100 207 лева и на лихвата за разликата над 10 611.82 лева до 11 448.72 лева и е правилен в останалата обжалвана част.
I. По спора по ЗДДС:
Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.
Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК.
По фактурите на „Рос инвест 1“ ЕООД ДЗЛ не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. С арг. от чл. 88, ал. 1 ЗДДС те не влияят върху резултатите за данъчните периоди, за които са включени в дневниците за продажбите и при решаване на спора по ЗДДС са недължими фактически установявания и правни изводи.
Основателни са оплакванията на касатора за допуснати от съда нарушения в процеса на доказване. Познавателната дейност на инстанцията по същество е проведена в противоречие с процесуалните, логическите и опитните правила. Това е засегнало правните изводи за съществуване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на „Аутотранс 83“ ЕООД и „М. Б. ЕООД. Подценено е доказателственото значение на свързаността на субектите по веригата от доставките, липсата на банкова сметка и регистриран ЕКАФП на РЛ и на плащания по веригата. Свързаност съществува между РЛ и доставчиците му /а за „Аутотранс 83“ ЕООД и с предходния доставчик/, както и между РЛ и неговите клиенти.
В случая отсъствието на банкова сметка и на регистриран ЕКАФП у ДЗЛ манифестират намерение да не се участва в стопанския живот, тъй като изключва правомерното получаване на плащане, което е присъщо на икономическата дейност. Задълженото лице не е извършвало и получавало плащания – такива не са отразени по сметки 401 и 411. Сметка 401/1 доставчици е с кредитно салдо 630 242 лева, а сметка 411 клиенти е с дебитно салдо 605 660 лева. Създадена е изкуствена конструкция, насочена към злоупотреба с данъчни права. Клиентите на РЛ са изпълнители по договори за обществена поръчка и резултатите по договорите са предадени. „Разтеглянето“ на веригата доставки със свързани лица и без да се плаща за фактурираните доставки на стоки и услуги цели регулиране на резултатите по ЗДДС по данъчни периоди.
В решението на Съда по дело С-504/10 се припомня, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, а принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство /т. т. 50 и 51 от решението/.
Не са допуснати опущения от съда при констатациите му за доставката по фактурата на „Драйв хрис“ ЕООД. Конкретни упреци към познавателната дейност на инстанцията по същество не са отправени от касатора. РЛ е придобило правото да се разпорежда фактически като собственик с автомобила, а това е единственият спорен елемент от пораждащия данъчното предимство фактически състав. Затова и неправомерно са установени задължения с РА в д. п.м. 06.2020 г. за ДДС в размер 480 лева и за лихви за забава в размер 54 лева в корелация с отказа да се признае упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурата на този доставчик.
II. По спора по ЗКПО:
В съответствие с принципа на начисляването по чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч. с ефект върху СФР на ДЗЛ за 2019 г. е само фактура № 7/20.12.2019 г., издадена от „Аутотранс 83“ ЕООД /всички останали фактури са от следващата данъчна година и е съмнително РЛ да е формирало СФР с отчитането и на разходи по тях/. Затова и само от разходът по тази фактура може да възникне данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО, с която да се преобразува СФР в съответствие с чл. 22, т. 1 ЗКПО за определяне на ДФР.
За тази фактура съдът е определил преобразуването на СФР като правилно. С оглед субекта, упражнил правото на касационно оспорване и предвид забраната за reformatio in peius е недължимо формиране на правни изводи за правомерността на преобразуването на СФР с разходите по другите фактури.
Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отмяна на РА относно допълнително определените задължения за ДДС за разликата над 91 032 лева до 100 207 лева и на лихвата за разликата над 10 611.82 лева до 11 448.72 лева /като се съобрази размера на данъка и на лихвата, обвързани с правото на приспадане по фактурата на „Драйв хрис“ ЕООД/, като се отхвърли оспорването срещу тази част от РА. В останалата обжалвана част решението ще бъде оставено в сила.
При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с, чл. 8, ал. 1, т. 4 /ред. до ДВ бр. 88 от 2022 г./ и чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 /ред. ДВ бр. 88 от 2022 г./ от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ размер 3 190 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 1 095 лева и за касационното съдебно производство в размер 2 095 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 4487/01.07.2022г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2931/2022 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221720008264-091-001/23.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно установени в тежест на „Юнион партес“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС в данъчни периоди м. 04, 06, 09 и 10.2020 г. за разликата над 91 032 лева до 100 207 лева и на лихвата за разликата над 10 611.82 лева до 11 448.72 лева и вместо него в тази част постановява:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Юнион партес“ ЕООД против ревизионен акт /РА/ № Р-22221720008264-091-001/23.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта за установените допълнителни задължения за ДДС в данъчни периоди м. 04, 06, 09 и 10.2020 г. за разликата над 91 032 лева до 100 207 лева и на лихвата за разликата над 10 611.82 лева до 11 448.72 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4487/01.07.2022г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2931/2022 г. в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА „Юнион партес“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски в общ размер 3 190 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 1 095 лева и за касационното съдебно производство в размер 2 095 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Ц. п/ РУМЯНА ЛИЛОВА