Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и пети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от председателя С. П. по административно дело № 9593 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Й. Б., против решение № 1565/22.08.2022 г., постановено по адм. д. № 2886/2021 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16001620008185-091-001/06.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 533/08.10.2021 г. на директора на Дирекция “ОДОП“ Пловдив при ЦУ на НАП, по отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.01.2019 г. до 31.10.2020 г. в общ размер на 17 092 лв. и начислени лихви са просрочие в общ размер на 2 154,57 лв. В отхвърлителната си част съдебният акт е влязъл в сила и не е предмет на касационно оспорване.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита заключението за частична незаконосъобразност на РА за противоречащо на установените факти от органите по приходите. Твърди че ангажираните в хода на съдебното производство доказателствени средства от жалбоподателя – съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и свидетелски показания, не е следвало да бъдат кредитирани, а да бъдат обсъдени обективно в кореспонденция с други факти като невъзможността да бъде осъществен контакт с доставчиците (с изкл. на „М. Д. Ти“ ЕООД), липсата на материален, технически и кадрови ресурс за осъществяване на доставките от тяхна страна и нередовността на представените фискални бонове. В касационната жалба са развити подробни съображения. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на разноски, включващи юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 153,97 лв. При условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендирано адвокатско възнаграждение от ответника по касация.
Ответникът - „Е. Б. ЕООД, [ЕИК], чрез адв. И. М., оспорва основателността на касационната жалба по аргументи, изложени в писмен отговор. Отправя искане жалбата да бъде оставена без уважение, а процесното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на адвокатски хонорар за настоящата инстанция в размер на 2 000 лв., съгласно представен договор за правна защита и съдействие от 26.09.2022 г.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, доказателствата по делото, както след проверка на валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея в съответната част. Разгледана по същество е неоснователна.
С РА № Р-16001620008185-091-001/06.08.2021 г., издаден от В. К. – орган по приходите, възложил ревизията и Ю. Д., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, на „Е. Б. ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС в общ размер на 41 905,40 лв. и са начислени лихви за просрочие в общ размер на 6 819,47 лв., по фактури за покупка на стоки, издадени от „М. Д. Ти“ ЕООД, „Ветурс“ ЕООД, „Т. Т. 2021“ ЕООД, „А. С. Г. ЕООД и „Ф. М. ЕООД. Издаденият РА е отменен с решение № 533/08.10.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив при ЦУ на НАП в частта на непризнат данъчен кредит в общ размер на 24 213,40 лв. и начислените лихви за просрочие в размер на 4 526,72 лв. по фактурите за доставка от „Ф. М. ЕООД (с изключение на повторно отразената фактура в м. 02 и м. 03.2019 г.) и потвърден в останалата част. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е законосъобразността на РА в потвърдената част.
От фактическа страна първоинстанционният съд е проследил извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на административното производство – изпратени искания за представяне на документи до задълженото лице, насрещни проверки на доставчици и справки в информационните регистри. Основната стопанска дейност на „Е. Б. ЕООД за ревизираните периоди е търговия на дребно с дрехи и спално бельо, извършвана от физически и интернет магазин. Ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001620008185-020-001 /21.12.2020 г., издадена от орган по приходите на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“, оправомощен със заповед № РД-09-1600/08.10.2020 г. на директора на ТД на НАП Пловдив. Последната е изменена със ЗИЗВР № Р-16001620008185-020-002/30.03.2021 г. и № Р-16001620008185-020-003/27.04.2021 г., с които крайният срок за приключване на ревизията е продължен до 28.05.2021 г. Предложенията за установяване и резултатите от ревизията са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р-16001620008185-092-001/11.06.2021 г., издаден от определения със заповедите за възлагане екип. Срещу него е подадено писмено възражение от ревизираното лице по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК на 27.07.2021 г., което е прието за неоснователно при издаване на процесния РА.
След извършена проверка решаващият съд е приел, че производството е възложено и РА е издаден от компетентни органи по приходите при спазване на изискванията на чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, съдържащ необходимите реквизити и съставен в предвидената в закона форма за електронен документ с валидни електронни подписи на издателите.
В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е разпитано като свидетел лицето Х. Д., назначена като продавач-консултант през процесните периоди и е прието като доказателство заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Констатациите и отговорите на вещото лице са кредитирани от съда при разглеждането на спора по същество. За да уважи жалбата и да отмени РА в обжалваната част, съдът е обосновал извод за противоречието му с материалния закон и събраните доказателства по делото.
От правна страна в оспореното решение са отбелязани предпоставките от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит и е направен извод, че формалното изпълнение на законовите изисквания не е достатъчно за преценката по същество. В тази насока по делото не са спорни регистрацията по ЗДДС на ревизираното лице и процесните доставчици, както и представянето на данъчни документи в съответствие с изискванията на закона. Съгласно мотивите, реалността на сделките по фактурите, издадени от „М. Д. Ти“ ЕООД, „Ветурс“ ЕООД, „Т. Т. 2021“ ЕООД, „А. С. Г. ЕООД се установява от съвкупната преценка на счетоводните записи при жалбоподателя, данните за извършени разплащания между страните и последващата реализация на стоките от „Е. Б. ЕООД към клиенти на дребно при възприетия от дружеството счетоводен метод за изписване. Констатираните от ревизиращия екип обстоятелства и несъответствия имат изцяло административен характер и са ирелевантни за признаването на правото на данъчен кредит на получателя по доставките. При изяснената фактическа обстановка наличието на нередности в механизма на изпълнение, както и липсата на материална и техническа обезпеченост на доставчиците, не могат да бъдат причина за отказа с РА. В подкрепа на това съждение е посочено отсъствието на преки доказателства, събрани от органите по приходите, за извършени действия с цел получаване на недължимо данъчно предимство в случая.
Постановеното решение от Административен съд - Пловдив е валидно, допустимо и правилно.
Наведените от касатора пороци не се установяват при извършената проверка от касационната съдебна инстанция. Събраните доказателства в хода на административния и съдебния процес са обсъдени обективно и съвкупно от първоинстанционния съдебен състав, поради което е правно издържано крайното заключение за незаконосъобразност на РА в обжалваната част.
Оплакванията в касационната жалба за неправилност на решението на административния съд са идентични с мотивите в РА/РД да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по отношение на процесните 2 фактури, издадени през м. 08.2020 г. от „М. Д. Ти“ ЕООД с предмет якета, жилетки, сака и клинове; по 3 фактури, издадени през м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. от „Ветурс“ ЕООД с предмет рокли, блузи, поли и панталони; по 4 фактури, издадени през м. 02 и м. 03.2020 г. от „Т. Т. 2021“ ЕООД с предмет ризи, спорни екипи, панталони и костюми; и по 2 фактури, издадени през м. 07.2020 г. от „А. С. Г. ЕООД с предмет костюми, рокли, ризи и тениски. Съгласно съображенията на касатора, непредставянето на изисканите документи от представител на доставчика или упълномощено лице (с изключение на „М. Д. Ти“ ЕООД) и в резултат от това, невъзможността за установяването на техническата и материална обезпеченост на доставчиците както и неспазването на изискванията на чл. 26, ал. 1, т. 7 и ал. 7 от Наредба № Н-18/2006 г. (в сила от 29.03.2019 г.), обосновават по категоричен начин твърденията на органите по приходите за липса на реално осъществени доставки по чл. 6, ал. 1 ЗДДС.
По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
Първоинстанционният съд е разпределил правилно доказателствената тежест между страните, отделил е точно спорните моменти по делото от безспорните и в съответствие с това е обсъдил релевантните предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит от страна на „Е. Б. ЕООД по процесните данъчни фактури. В тази насока е правилно приетото от съда тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като задължително условие за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на СЕС (посочените от АСП конкретни абзаци от решение от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12, ECLI:EU:C:2013:486; решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, ECLI:EU:C:2010:742; и решение от 13.02.2014 г. по дела С-18/13, ECLI:EU:C:2014:69).
Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Преценката за действителното осъществяване, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция съобразно националните правила за доказване.
Заключението на решаващия съд за реалност на облагаемите доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС е формиран логично след съвкупната оценка на доказателствата. Сочените от касатора факти и неизпълнението на административните задължения от доставчиците (относно съдържанието на фискалните бонове) категорично не представляват обективна предпоставка, за да не бъде признато правото на приспадане на данъка, при липсата на събрани данни за извършени действия с цел злоупотреба. В този смисъл е и т. 61 от решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, според което, данъчната администрация не може да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да се увери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна, да притежава документи в това отношение.
За установяване на твърденията си за наличие на реални доставки, жалбоподателят се е позовал на ангажираните писмени доказателства и дадените обяснения от негова страна във връзка с механизма на закупуване и транспорта на стоките и заключението на ССЕ. Повторната проверка на водената счетоводна отчетност при „Е. Б. ЕООД от вещото лице по ССЕ, приета без оспорване по делото, както и свидетелските показания на продавач-консултантът Дишлиева, потвърждават изводите на първоинстанционния съд.
Неоснователни са възраженията в касационната жалба за неправилна преценка на заключението по ССЕ. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с § 2 от ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, което в случая е изпълнено. Възраженията в тази част са неясни, тъй като касаторът не отрича отчетените от ревизираното лице обороти от продажбите към клиенти чрез физически и интернет магазини. Също така, доводите във връзка с възприетия метод за изписване на стоките при тяхната продажба и преценката за данните от счетоводния дневник на с/ка 3041 „Стоки на склад“ представляват оспорване на заключението по ССЕ, което не е заявено изрично по надлежния ред. На този етап от процеса последното е недопустимо по арг. от чл. 200, ал. 3 във вр. с чл. 201 ГПК.
В допълнение, при идентична фактическа обстановка и доставки с разглеждания предмет са изложените мотиви от ДД „ОДОП“ Пловдив при ЦУ на НАП в решение № 533/08.10.2021 г. В този случай обаче е констатирано и неотразяване на 42 бр. фактури в дневниците за продажба на доставчика „Ф. М. ООД и е направен извод за неправомерно поведение от страна на доставчика с цел „регулиране на дължимите вноски по ЗДДС“. С посоченото решение горестоящият административен орган е отменил процесния РА № Р-16001620008185-091-001/06.08.2021 г. в съответната част.
Като е стигнал до същите правни изводи и е отменил оспорения РА, Административен съд - Пловдив е постановил правилно съдебно решение, което не страда от заявените пороци в касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив и при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, следва да бъде оставено в сила. Останалата част от мотивите на решаващия съд са издържани от фактическа и правна страна и се споделят на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК.
При този изход на спора и с оглед на своевременната претенция, на ответника – „Е. Б. ЕООД следва да се присъдят разноски за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 2 000 лв. за касационното производство, съгласно приложения договор за правна защита и съдействие от 26.09.2022 г. Направеното възражение за прекомерност на възнаграждението от процесуалния представител на касатора е неоснователно, тъй като същото не надвишава минималния размер по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1565/22.08.2022 г., постановено по адм. д. № 2886/2021 г. по описа на Административен съд – Пловдив.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Е. Б. ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 2000 (две хиляди) лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА