Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. В. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 9636 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Варна, чрез гл. юрк. Е. Е. обжалва решение № 280/20.07.2022 г. на Административен съд Добрич, постановено по адм. дело № 29/2022 г., с което по жалба на Павлови груп холдинг ООД е отменен ревизионен акт № Р-03000821001453-091-001/05.10.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна и администрацията е осъдена за разноски.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 2 и 3 АПК.

Касаторът счита, че съдът недопустимо се е произнесъл извън предмета на спора, с който е сезиран, тъй като е изложил мотиви и по отношение на договори за опрощаване на задължения, които не са предмет на извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество в размер на 2 023 390.87 лева. В тази връзка поддържа, че е налице несъответствие между мотивите и диспозитива на съдебния акт.

Твърди, че предмет на регулация е извършеното от Павлови груп холдинг ООД преобразуване на финансовия резултат с подадената коригираща декларация от 30.09.2020 г. основано на допълнителни споразумения за отмяна на сключените договори за опрощаване на задължения, като с оспорения ревизионен акт е установен финансовия резултат, деклариран от дружеството в ГДД по чл. 92 ЗКПО от 30.06.2020 г.

По съществото на спора, счита, че установените по делото факти не са спорни между страните, като излага съображения за нарушение на чл. 20 от ЗЗД при тълкуване на сключените от дружеството договори за опрощаване на задълженията му и незаконосъобразност на изводите на съда за нищожност на уговореното в чл. 1, ал. 2 от договора погасяване на задълженията към 31.12.2019 г. В тази връзка сочи, че при преценка действието на опрощаването, следва да се държи сметка и за обстоятелството, че предприятията са длъжни да извършват инвентаризацията на задълженията си към 31.12 на отчетния период съгласно чл. 28, ал.1 ЗСч. Поради това, според касатора, няма законова пречка в потвърждаване на разчетите между дружествата, опрощаването да бъде уговорено към 31.12.2019 г.

Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски.

О. П. груп холдинг ООД, гр. Г. Т. чрез адвокат Н. К. оспорва изцяло касационната жалба и моли да се потвърди първоинстанционното решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена молба.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд - Добрич е бил ревизионен акт № Р-03000821001453-091-001/05.10.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, с който на Павлови груп холдинг ООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 162 109.48 лева и лихва за забава в размер на 35 420.27 лева.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е установил от фактическа страна следното:

На 28.05.-29.05.2020 година Павлови груп холдинг ООД е сключило общо 20 договора със свои кредитори, по силата на които на основание чл. 108 ЗЗД са му опростени съществуващи към 31.12.2019 г. конкретни задължения, подробни описани по основание и размер в приложение към всеки от договорите. По-голяма част от задълженията са за покупки на стоки през 2019 г. Съгласно чл.1, ал. 2 от договорите, страните са се съгласили, че задълженията са погасени към 31.12.2019 г.

На 30.06.2020 г. дружеството е подало годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 ЗКПО за 2019 г., в която е декларирало приходи от опростените задължения по посочените договори. Тези приходи са намерили отражение в общия размер на приходите за 2019 г. и са участвали във формираната данъчна печалба в размер на 2 337 531.20 лева, върху която е деклариран корпоративен данък за периода в размер на 233 753.12 лева.

На 30.09.2020 г. дружеството е подало коригираща ГДД по чл. 92 ЗКПО, по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО, с която отчетените приходи за 2019 г. са намалени със сумата от 2 023 390.87 лева и след преобразуване на счетоводния финансов резултат е декларирана данъчна печалба в размер на 407 929.69 лева и дължим корпоративен данък в размер на 40 792.97 лева. В хода на ревизията е установено, че намалението в размера на приходите е резултат на сключени на 23.09.2020 г. от Павлови груп холдинг ООД допълнителни споразумения към част от договорите за опрощаване на задължения, с които страните отменят действието на основните договори и настъпилите в резултат на тези договори правни последици, както следва: по допълнително споразумение с Лик 16 ООД за сумата от 11 464.60 лева; по допълнително споразумение с П. Б. ООД за сумата 58 575.77 лева, по допълнително споразумение с П. Л. ООД за сумата от 102 305.45 лева, по допълнително споразумение с К. П. Е. ООД за сумата от 247 291.20 лева; по допълнително споразумение с Агровита БГ ЕООД за сумата от 231 954.67 лева; по допълнително споразумение с А. Т. Г.Т. ЕООД за сумата от 608 680.91 лева и по допълнително споразумение с А. Ф. Г.Т. ЕООД за сумата от 763 118.27 лева.

В оспорения ревизионен акт органите по приходите са приели, че с подписването на договорите за опрощаване погасителният ефект е настъпил, поради което законосъобразно по отношение на отписаните задължения е приложена регулацията на б. Г от приложението към Счетоводен стандарт (СС) 18 Приходи и са увеличени счетоводните приходи на дружеството. В ревизионния акт е посочено, че данъчното третиране на отписаните задължения е регламентирано в чл. 46, ал.1, т. 4 ЗКПО. Опростените задължения са признати за данъчни цели приходи, в случай, че приходът не е признат счетоводно. Прието е, че липсват основания за корекция на счетоводни грешки по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО или на други грешки на основание чл. 79 ЗКПО на подадената на 30.06.2020 г. годишна данъчна декларация. Корекцията въз основа на допълнителните споразумения за отмяна на опрощаването по седем договора не е резултат от грешки счетоводни или други, а е резултат на действия, целящи намаляване на данъчната тежест.

Поради това и на основание чл. 78 ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2019 г. със сумата 2 023 390.87 лева, определена е данъчна печалба в размер на 2 431 320.56 лева и дължим корпоративен данък в размер на 243 132.06 лева. След приспадане на внесения корпоративен данък в размер на 81 022.58 лева е установен данък за довнасяне в размер на 162 109.48 лева и съответните лихви от 35 420.27 лева.

От заключението на съдебно счетоводната експертиза, което съдът е кредитирал като обективно и компетентно изготвено, по делото е установено, че допълнителните споразумения за отмяна на договорите за опрощаване на задължения са отразени в счетоводството на всяко от седемте дружества кредитори по дебит с/ка 609 Други разходи и кредит с/ка 411 Клиенти по партидата на Павлови груп холдинг ООД, в резултат на което са намалени счетоводните им разходи със сумите по споразуменията. Това намаление е оказало влияние върху счетоводния финансов резултат на всяко от дружествата в посока увеличение. Промените в счетоводния финансов резултат на тези кредитори е деклариран в подадени коригиращи годишни данъчни декларации за 2019 г. до края на месец септември 2020 г. При приемането на заключението, вещото лице е посочило констатирани несъответствия в датата на допълнителните споразумения, представени по делото и датата на споразуменията, налични в счетоводството на проверяваните дружество. Споразуменията, предоставени при изготвяне на заключението датата 23 септември е коригирана на 23 юли с подписи на двете страни върху корекцията. Вещото лице е констатирало и различия в датата на предоставените му счетоводни баланси и тези, приложени към коригиращите ГДД по чл. 92 ЗКПО, като в първите е посочена дата 28.02.2020 г., коригирана по време на експертизата на 28.08.2020 г.

При така установените факти, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон.

В мотивите си съдът е посочил, че страните не спорят по фактите, а основният спорен въпрос е правен и касае представляват ли коригираните по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО суми неотчетени приходи от опростени задължения и правилно ли ревизиращите органи са преобразували счетоводния финансов резултат на ревизираното лице на основание чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО. Приел е, че отговорът на този въпрос изисква преценка на правните последици от сключените договори (за опрощаване) и допълнителни споразумения към тях ( за отмяна на опрощаването) в съответствие със законодателната уредба на института на опрощаването. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че принципно вярно органите по приходите са приели, че договорите за опрощаване са породили незабавно своя погасителен ефект и представените допълнителни споразумения не могат да отменят настъпилите с тях правни последици, но е приел, че неправилно е определен моментът на погасяването и съответно моментът (периода) на отчитане на приходите от опрощаването на задълженията. Изводите си съдът е аргументирал с правната природа на опрощаването като договор между кредитора и длъжника, с който кредиторът се отказва от вземането си. Посочил е, че погасителният ефект на опрощаването по смисъла на чл. 108 ЗЗД настъпва с приемане на изявлението на кредитора от страна на длъжника. Изложил е и съображения, че опрощаването погасява дълга пълно и безусловно както самото изпълнение. След опрощаването опростеният дълг не съществува. Приел е, че опрощаването настъпва за напред и не може да ретроагира към момента на възникване на задължението или към друг по-ранен от отказа на кредитора момент, независимо от уговореното между страните, защото това е в противоречие с правния режим на договора по чл. 108 ЗЗД като вид погасителен способ и неговия конститутивен характер. Въз основа на тези съображения е обосновал извод, че задълженията на ревизираното лице по договорите за опрощаване, следва да се считат погасени от датата на сключването им 28-29.05.2020 г., а не към 31.12.2019 г. както е уговорено в чл. 1, ал.2 от договорите за опрощаване. Приел е, че тази клауза е нищожна като противоречаща на закона, поради което и на основание чл. 26, ал. 4 във връзка с чл. 20а от ЗЗД следва да се замести от правилото на чл. 108 ЗЗД, че опрощаването произвежда действие от момента, в който отказът на кредитора бъде приет.

С оглед на това съдът е преценил счетоводното и данъчно третиране на опростените задължения по т. 2. б. г от приложението на Счетоводен стандарт (СС) 18 Приходи и по чл. 46, ал.1, т. 4 ЗКПО и е приел, че след като опрощаването е породило своя погасителен ефект през 2020 година, то не са налице основания за отписване и отчитане на приход от опростените задължения, предмет на процесните седем договора, както и на останалите 13 договора за опрощаване, през ревизираната 2019 година. Ревизиращите органи правилно са приели, че погасителният ефект е настъпил с подписването на договора т. е. през май 2020 г. Като неправилно е определил заключението им, че опрощаването е породило правните си последици към 31.12.2019 г., позовавайки се на клаузите в договорите за опрощаване. След като за дружеството не е възникнало основание за отписване на задълженията по процесните договори за опрощаване и основание за отчитане на приходи от отписването им в съответствие със счетоводното законодателство през 2019 г., то незаконосъобразно в оспорения ревизионен акт е прието, че намалените с коригиращата ГДД счетоводни приходи, попадат в хипотезата на чл. 46, ал.1, т. 4 ЗКПО.

По приложението на чл. 75, ал. 3 ЗКПО съдът е посочил, че неправомерно ревизираното лице е приложило този ред за коригиране на счетоводния си финансов резултат на база допълнителните споразумения (за отмяна на опрощаването), но това не променя горните изводи, че не са налице неотчетени приходи от отписани опростени задължения, с които да се преобразува счетоводният му финансов резултат (за 2019 г.) на основание чл. 78 ЗКПО. Тази разпоредба се прилага, когато е установено, че съществуват приходи, които не са намерили отражение във финансовия резултат за съответния отчетен период. В разглеждания случай приходи липсват, поради което, според съда, незаконосъобразно органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. със сумата от 2 023 390.87 лева.

С тези мотиви съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на допълнително определените задължения за корпоративен данък и отменил оспорения ревизионен акт.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно постановено, поради нарушение на материалния закон.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че съдът недопустимо се е произнесъл по отношение на опростени задължения, които не са предмет на съдебния спор. Съдът е постановил отмяна на ревизионния акт, който е предмет на оспорване и който е обжалван по административен ред и не е отменен съгласно чл. 156, ал.1 ДОПК, при надлежно упражнено право на жалба от страна на неговия адресат в предвидения от закона преклузивен срок. Изложените от съда съображения в мотивите на съдебния акт по отношение на договори за опрощаване на задължения, които не са предмет на коригиращата ГДД по чл. 92 ЗКПО от 30.09.2020 г., подадена от Павлови груп холдинг ООД и на извършеното с ревизионния акт преобразуване на счетоводния финансов резултат, касаят приложението на материалния закон касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, не и допустимостта на съдебния акт, тъй като съдът в диспозитива на решението се е произнесъл по отношение на допълнително определения корпоративен данък за 2019 г., установен с обжалвания ревизионен акт.

Съдът е установил релевантните за спора факти в съответствие с доказателствата по делото, но неправилно е приложил материалния закон чл. 108 ЗЗД във връзка с чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО и т. 2, б. Г от приложението към СС 18 Приходи.

Настоящият касационен състав напълно споделя подхода на първоинстанционния съд, според който преценката за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт и по-конкретно преценката за правните последици от сключените договори за опрощаване задълженията на ревизираното лице и допълнителните споразумения към част тях за отмяна на опрощаването, следва да се основава на същността и действието на опрощаването по чл. 108 ЗЗД. Принципно вярно съдът е посочил, че по силата на цитираната разпоредба опрощаването е договор между кредитора и длъжника, с който кредиторът се отказва от вземането си. За да настъпи погасителният му ефект е необходимо кредиторът и длъжникът да са постигнали съгласие за опрощаване на конкретно определено по основание и размер задължение, от което кредиторът се отказва. Принципно вярно съдът е посочил, че действието на опрощаването настъпва със сключването на договора и се изразява в окончателното погасяване на задължението. Поради това законосъобразно е приел, че веднъж настъпил, погасителният ефект на опрощаването не може да бъде отменен, включително и по съгласие на страните с допълнително споразумение към договора за опрощаване.

Неправилно съдът е приел, че действието на опрощаването е само за напред, от момента на сключване на договора на договора за опрощаване, а уговореното друго от страните е нищожно, поради противоречието му със закона. Принципът за пораждане на правни последици от съответния юридически факт ( в случая от сключването на договора за опрощаване) за в бъдеще, може да бъде дерогиран от страните, като те изрично предвидят обратно действие на опрощаването. (вж. Торманов, Захари. Прекратяване на договора, издателство Сиби, 2013 г., 3.4 Действие и последици на опрощаването). Нормата на чл.108 ЗЗД е диспозитивна. (вж. Марков, М., Облигационно право, помагало, издателство Сиби, 2018 г., стр. 196). Поради това в договора за опрощаване страните могат да уговорят настъпването на погасителния ефект в по-късен момент или с обратно действие. В този смисъл е и становището и на двете страни по делото. В касационната жалба, директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика град Варна се е аргументирал с изискването по чл. 28, ал.1 ЗСч предприятията да инвентаризират задълженията си към 31.12 на всяка година. Ревизираното дружество в представената по делото молба с характер на писмени бележки по съществото на спора е изложило съображения за неправилност на мотивите на съда относно момента на погасяване на задълженията, посочен в договорите.

С оглед на изложеното в конкретния случай правилно съдът е приел, че веднъж настъпил погасителният ефект на опрощаването не може да бъде отменен с последващо съглашение на страните по договора за опрощаване. Неправилно е приел, че задълженията на Павлови груп холдинг ООД не са погасени към 31.12.2019 г. съгласно уговореното в чл. 1, ал. 2 от договорите за опрощаването им, а през 2020 година, когато са сключени договорите за опрощаване. На това основание незаконосъобразни се явяват и изводите му за липса на основания по т. 2, б. Г от приложението към СС 18 Приходи за преобразуване на счетоводния финансов резултат за ревизирания период на 2019 г. с приходите от погасени чрез опрощаване задължения към 31.12.2019 г. и по-конкретно със сумата 2 023 390.87 лева. Тази сума дружеството е декларирало като приход в ГДД за 2019 г., подадена на 30.06.2020 г. и е коригирало по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО с подадената коригираща ГДД от 30.09.2020 г. Основателен е доводът в касационната жалба, че предмет на данъчна регулация с оспорения ревизионен акт е корекцията от 30.09.2020 г. Допълнителните споразумения за отмяна на опрощаването, на които е основана така извършената корекция не пораждат действие, тъй като погасителният ефект на опрощаването е настъпил окончателно към 31.12.2019 г. Предвид липсата на основание за декларираната корекция, е безпредметно да се обсъждат доводите на дружеството относно реда за извършването й по чл. 75, ал. 3 и чл. 79 ЗКПО чрез корекция на счетоводни или други грешки.

Като е достигнал до различни правни изводи относно момента на погасяване на задълженията на Павлови груп холдинг ООД по сключените от дружеството договори за опрощаване на основание чл.108 ЗЗД, съдът е постановил решение в противоречие с материалния закон, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. и съответните лихви, резултат от преобразуване на счетоводния финансов резултат със сумата 2 023 390.87 лева.

При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта на присъдените разноски.

На Национална агенция за приходите в качеството й на юридическо лице, в чиято структура се намира решаващият орган касационен жалбоподател по смисъла на 1, т. 6 от ДР на АПК, следва се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 17 056.49 лева за двете съдебни инстанции, на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 и чл. 7, ал.2, т. 5 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в съответните им редакции, действащи преди и след изм. с ДВ бр. 88/2022 г. в сила от 04.11.2022 г.), както и разноски за платена държавна такса за касационното обжалване в размер на 1 580.23 лева общо 18 636.72 лева.

С молба от 01.06.2023 г., след приключване на устните състезания по настоящото дело, от Павлови груп Холдинг ООД е направено искане за спиране изпълнението на оспорения ревизионен акт. С молбата е представена промяна № 2 изх. № 0757-77-000315/21.02.2023 г. на У. Б. АД за продължаване валидността на Банкова гаранция за плащане № 961DJI1212520003 изх. № 0750-77-001757 от 09.09.2021 г. до 09 юни 2023 г. С молба от 06.06.2023 г. дружеството е представило промяна № 3 изх. № 0757-77-000805/02.06.2023 г. на У. Б. АД за удължаване срока на посочената банкова гаранция до 01 септември 2023 г. От данните по делото се установява, че изпълнението на ревизионния акт е било спряно от съда с определение № 381/19.09.2022 г. до влизане в сила на ревизионния акт или отмяната му с влязъл в сила съдебен акт, не по-късно от 09.03.2023 г.

В писмено становище от 26.06.2023 г. директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика град Варна посочва, че представената по делото банкова гаранция не покрива размера на задълженията от 163 431.48 лева главница и лихви към датата на подаване на искането.

С оглед приключването на съдебното производство с окончателен съдебен акт съгласно чл. 223 АПК и по аргумент от чл. 157, ал. 2 във връзка с чл. 153, ал. 4 ДОПК, съдът не дължи произнасяне по така направеното искане за спиране изпълнението на оспорения ревизионен акт.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 280/20.07.2022 г. на Административен съд Добрич, постановено по адм. дело № 29/2022 г. и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Павлови груп холдинг ООД, гр. Г. Т. против ревизионен акт № Р-03000821001453-091-001/05.10.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна.

ОСЪЖДА Павлови груп холдинг ООД, гр. Г. Т. [ЕИК] да заплати на Национална агенция за приходите сумата 18 636.72 лева, съдебни разноски за двете съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА

/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА