Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на трети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 10154 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба от Ч. Ч., чрез процесуален представител, против решение № 328/22.07.2022г., постановено по адм. дело № 632/2021г. на Административен съд С. З. в частта в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-16001620007753-091-001/30.06.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърден с Решение № 498/17.09.2021г., на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, в частта в която са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018г. в размер на 2 066.26лв., ведно със съответните лихви за забава и в частта в която са изменени задълженията за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014г. главница в размер на 2 346.94лв. и съответна лихва за забава, за 2015г. в размер на 1 573.92лв. и съответна лихва за забава, за 2016г. в размер на 2 907.34лв. и съответна лихва за забава и за 2017г. в размер на 2 039.95лв. и съответна лихва за забава.

Касационният жалбоподател сочи неправилност на съдебния акт поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

На първо място се сочи, че оспорения акт е нищожен, като издаден от некомпетентен орган. Предходната ревизия е била отменена и върната преписката от директора на дирекция ОДОП Пловдив за нова ревизия, като акта е издаден от друг ревизиращ екип, а не от предходния, макар и ревизията е с възстановена висящност.

На второ място се сочи, че с предходната ревизия за 2018г. не са били определени допълнителни задължения, а със сегашната са определени такива, което е в противоречие с чл. 133 и чл. 134, ал. 1 от ДОПК и също води до нищожност на акта.

На трето място се твърди, че ревизията неправилно е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като липсват събрани доказателства в тази насока.

Неправилно съдът е приел, че началното салдо към 2014г. е 0.00лв., тъй като на 31.12.2013г. жалбоподателят е получил от касата на Ч. Р. ЕООД 10 000лв., които са били налични към 01.01.2014г.

Неправилно съдът не е включил в приходната част на паричния поток получени заемни средства от П. Г., тъй като за тези средства са събрани доказателства за тяхната разполагаемост от заемодателя и техния произход.

Съмнението за наличие на укрити приходи от продажбата на автомобили се явява нелогично при извършване на съпоставка на покупните и продажните сделки.

Касатора се позовава и на ТР № 1/03.12.2021г., на ОСС на Първа и Втора колегии на ВАС, където е прието, че несъответствие между разходи и приходи не може да се квалифицира автоматично като източник на доход и, че превишението на разходите над приходите на лицето не може да се квалифицира автоматично като облагаем доход.

По подробно изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение, като се прогласи нищожността на оспорения РА, в неотменената му част, алтернативно да се отмени като незаконосъобразен. Претендира разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът - Директор на Дирекция ОДОП - Пловдив, в писмено становище, чрез процесуален представител твърди, че касационната жалба е неоснователна. Моли за оставяне в сила на оспорения съдебен акт на АС С. З. и претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението, на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна, предвид следното:

Предмет на обжалване пред Административен съд С. З. е бил Ревизионен акт № Р-16001620007753-091-001/30.06.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърден с Решение № 498/17.09.2021г., на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, с който са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014г., 2015г., 2016г., и 2017г. и задължения за годишна авансов данък по ЗДДФЛ за 2018г., главница в общ размер на 13 688.11лв. и лихви за забава в общ размер на 5 653.60лв.

С оспорения съдебен акт АС С. З. е изменил процесния РА в частта за задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2014г. 2017г., като е намалил определените с РА задължения, а за периода 2018г. е отхвърлил жалбата на лицето.

За да постанови своя акт решаващия съд е установил следното от фактическа страна:

РЛ е данъчно задължено такова по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от с. з., като лицето е едноличен собственик на Ч. Р. 2008 ЕООД. Подадени са ГДД за 2017г., с декларирани непогасени остатъци от получени заеми в размер на 54 500лв., и 2018г., където са декларирани придобити доходи от отдаване на имущество под наем и от продажба на МПС и такива от хазартни игри, общо в размер на 132 650лв.

След събиране на доказателства е установено, че лицето е внасяло по банкови сметки парични средства, придобило е недвижимо и движимо имущество и е финансирало дружеството си в общ размер на 132 100лв., като размерът на изразходваните средства надвишава реализираните доходи.

РЛ е посочило като източник на доходи предоставени заеми от ФЛ и 77бр. талони от 2009г. за изплатени печалби от Еврофутбол. Ревизиращите органи са приели, че тъй като талоните не са поименни не установяват придобит доход именно от РЛ. Единствения установен хазартен доход е в размер на 7 000лв. постъпил по банково сметка на РЛ на 29.03.2018г. По отношение твърдените получени заемни средства след извършване на насрещни проверки е установено, че през 2016г. РЛ е получило сума в размер на 8 200лв. от В. П., през 2017г. е получил сума в размер на 17 150лв. от С. Д. и през 2017г. 80 000лв. от Прокредит банк. Не са представени доказателства за налични парични средства в началото на ревизирания период 2014г., като е определено начално салдо от 0.00лв.

Прието е от ревизиращите органи, че ЗЛ не е разполагал с декларираните и обложени доходи, които да покриват като размер извършените от него разходи за 2014г., 2015г., 2016г. и 2017г. т. е. прието е наличие на предпоставката на чл. 122, ал. 1 т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период и данъчните основи са определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Последната е определена като равна на размера на определения недостиг на парични средства на РЛ от съпоставката между реализираните приходи и извършените разходи.

Установено е още, че касаторът е извършвал покупко-продажба на моторни превозни средства без да декларира доходите от тази дейност, като е прието за налично и предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и налице са данни за укрити приходи или доходи. Определени са годишни данъчни основи за доходите от извършваната дейност : за 2014г. приходи в размер на 3 550лв., разходи в размер на 5 738.16лв., като не е установена данъчна основа за дължим данък; за 2015г. приходи в размер на 3 100лв. и разходи в размер на 4 000лв., като не е установена данъчна основа за дължим данък; за 2016г. приходи в размер на 4 300лв., разходи в размер на 4 240лв., установено е данъчна основа от 60лв., но след приспадане на определените задължителни осигурителни вноски, не е установена данъчна основа за дължим данък; за 2017г. приходи в размер на 3 800лв. и разходи в размер на 4 200лв., като не е установена данъчна основа за дължим данък и за 2018г. приходи в размер на 20 700лв. и разходи в размер на 2 000лв., като е установена данъчна основа в размер на 18 700лв. и след приспадане на задължителните осигурителни вноски и установено годишна данъчна основа от стопанска дейност в размер на 13 775.04лв., и дължим данък в размер на 2 066лв.

АС С. З. е приел, че оспорения РА не е нищожен, като е посочил, че макар ревизията да е повторна такава, предвид отменително решение № 604/04.12.2020г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, то извършването на ревизията от друг ревизионен екип, различен от първоначалния такъв не е предпоставка за нищожност на акта, тъй като новата ЗВР е издадена от същия орган по приходите, който е възложил и първата ревизия. Закона изисква само и единствено преписката да се върне на органа издал предходните ЗВР, но не предвижда задължение за един и същи ревизиращ екип. Прието е, че процесната ревизия е извършена от органи по приходите, определени в първоначалната ЗВР и издателите на акта имат съответната материална компетентност. Оспорения РА е издаден при недопускане на съществени процесуални нарушения.

Не е споделено възражението за нищожност на акта, поради влошаване положението на РЛ с новия РА, тъй като съдът е приел, че с отменителното решение № 604/04.12.2020г. е отменен изцяло предходния РА е и върната преписката за нова ревизия, което не изключва установяване на нови факти и обстоятелства. При първоначалния РА липсва диспозитив за установени задължения за годишен авансов данък за ЕТ за 2018г., но това, според съда, не изключва възможността приходния орган при новото провеждане да постанови наличие на такива задължения.

За 2018г. съдът е приел, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, тъй като РЛ е извършвало дейност по покупко-продажба на моторни превозни средства, като не е декларирало доходите от тази дейност и е укривало по този начин приходи. Посочено е, че извършваните покупко-продажби на автомобили представлява еднотипни сделки, като правилно органа е приложил по отношение на РЛ презумпцията на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ и предвид ал. 1 от с. з. вр. чл. 28 дохода от тази дейност подлежи на облагане. В тази връзка е прието, че жалбата на РЛ срещу РА по отношение определеното задължение по ЗДДФЛ за 2018г. е неоснователна.

По отношение допълнителните задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2014г. 2017г. АС С. З. е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ. Посочено е, че извода на ревизиращите органи за 0.00лв. салдо към 01.01.2014г., е правилен, тъй като РЛ през предходния период 2013г. е имал превишение на разходите над приходите. Сумата от 10 000лв., документирана с РКО № 164/31.12.2013г. издадено от Ч. Р. ЕООД е включена в приходната част на жалбоподателят, но тъй като разходната значително е надвишавала приходната, то към 01.01.2014г. лицето не е разполагало в наличност с тази сума.

Споделено е възражението на РЛ за получаване на заемни средства от Л. Ж. през 2016г., като решаващия съд е приел, че се оборват констатациите на ревизиращия орган за възможността на двете лице да предадат сумите от 9 850лв. респек. 9 800лв. на Чернев и неправилно тези суми не са били включени като приход при определяне паричния поток за съответните години.

По отношение обаче сключения между РЛ и П. Г. договор за паричен заем е прието, че не се доказва реалното връщане на сумата, както и произхода на последната и е прието, че не е имало реалност на предаването на договорената сума. Прието е, че ревизиращия орган правилно е достигнал до извод, жалбоподателят не е получил на 28.06.2017г. от П. Г. сумата от 9 500лв. и правилно тази сума не е била включена в паричния поток за съответния данъчен период.

В горната връзка решаващия съд е възприел заключението на допълнителната ССЕ в седми вариант и за данъчни периоди 2014г. 2017г. за задължения за ЗДДФЛ по чл. 17 съдът е изменил РА, като е намалил определените с РА данъци.

Решението в оспорената му част е частично неправилно.

Неоснователен е наведения в касационната жалба довод за нищожност на РА в оспорената му част. Ревизията, при която е издаден оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт е била повторна след отмяна на предходен ревизионен акт с решение на решаващия орган по чл. 155, ал. 4 ДОПК при административното му обжалване. При повторна ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство, като обвързването между образуването на първоначалната ревизия с повторната такава е е неправилно. Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което възлагането на предходната не влияе върху валидността на издадения ревизионен акт при повторната ревизия и в този смисъл е и практиката на ВАС - виж решения по адм. дела № 8125/2015 г., № 2259/2015г. и др.. Затова повторната ревизия започва с издаване на нова заповед за възлагане и няма пречка органите по възлагането и извършването й да са различни от тези при първоначалната ревизия.

Основателен е обаче втория довод за нищожност по отношение установените задължения за годишен авансов данък по ЗДДФЛ за 2018г. Установява се безспорно, че с предходния РА № Р-16002419007194-091-001/17.09.2020г., на РЛ са определени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 0.00лв., като в тази си част акта не е бил обжалван по административен ред. Изрично в решение № 604/04.12.2020г., директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив е посочил, че обект на оспорване пред него е РА № Р-16002419007194-091-001/17.09.2020г., с който допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2013г. 2018г., като именно в тази си част РА е отменен и е върната преписката за издаване на нов ревизионен акт. С новия РА на РЛ са му определени допълнителни задължения за 2018г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ, което е различно от такива за данък върху годишна данъчна основа т. е. определени са му нови данъчни задължения, по РА който в тази си част вече е влязъл в сила. При това положение е следвало повторното установяване на данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018г. да се извърши по особения ред предвиден в нормите на чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. Тъй като повторната ревизия за 2018г., не е възложена от териториалния директор, то в тази му част проведеното повторно ревизионно производство се явява недопустимо, а оспорения РА нищожен. В тази връзка, в тази си част оспорения РА следва да се обяви, но само в рамките на сезирането му, за нищожен от настоящия съдебен състав. В частта в която РА е изменен, като са намалени определените данъчни задължения за данъчни периоди 2014г. 2017г., вкл. решението е правилно.

Наведените в жалбата доводи са неоснователни. АС С. З. правилно е преценил наличието на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Безспорно е установено, че за ревизирания данъчен период разходите на лицето са превишавали тези на приходите му, тъй като РЛ не е разполагало с декларираните от него и обложени доходи, които да успеят да покрият като размер извършените от него разходи т. е през ревизираните периоди РЛ е извършвало разходи, без да докаже наличието на съответните за покриването им средства.

Правилно решаващия съд не е възприел тезата на касатора за налични към 01.01.2014г. и разполагаеми 10 000лв. Установява се, че последните са били предоставени от касата на едноличното собственост на РЛ дружество Ч. Р. ЕООД по силата на РКО № 164/31.12.2013г., но тази сума е била включена в приходната част на РЛ за 2013г. и с оглед разходите за този период, които не могат да се покрият дори и от тази сума е прието, че тя е разходвана през периода 2013г. т. е. сумата макар и изтеглена на дата 31.12.2013г. служи за покриване разходите на РЛ за 2013г. и поради тази причина правилно е прието, че няма как да се включи в приходната част за 2014г. и салдото на РЛ към 01.01.2014г. е 0.00лв.

Правилни са и изводите на първоинстанционния съд за недоказване получаване на заем в размер на 9 500лв. от лицето П. Г.. Видно от сключения между тях договор от 28.06.2017г., Горчев се е задължил да предостави на РЛ сума в размер на 9 500лв. Към договора е представена и разписка за получаване на сумата от касатора. Правилно съдът е приел обаче, че макар да е налице сключен договор, не се установява реалното предаване на сумата от заемодателя към заемателя, тъй като първия не е имал тази сума в наличност т. е. не е разполагал с последната за да я предостави в заем. Не са представени доказателства относно твърдения произход на средствата от Горчев и по този начин се опровергават твърденията за налична сума в такъв размер у заемодателят към датата на сключване на договора.

Правилно в тази връзка АС С. З. се е позовал на заключението на допълнителната ССЕ във вариант 7 и е изменил РА като е намалил дължимите задължения за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014г. 2017г.

С оглед горното и претендирането на разноски от касатора за две съдебни инстанции, следва определените му в първоинстанционното производство да се изменят като се увеличат от 658.81лв. на 684.42лв. и му се дължат разноски за касационното производство в размер на 16.53лв. д. т. предвид отменената част на първоинстанционното решение.

На ответната страна се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 573.66лв., съгласно чл. 8, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1/09.07.2004г., вр. чл. 161, ал. 1 от ДОПК, съразмерно отхвърлената част на касационната жалба.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 328/22.07.2022г., постановено по адм. дело № 632/2021г. на Административен съд С. З. в частта, в която е отхвърлена жалбата на Ч. Ч. против Ревизионен акт № Р-16001620007753-091-001/30.06.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, /вписано в оспорения акт като оставя в сила РА Р-16001620007753-091-001/30.06.2021г./, потвърден с Решение № 498/17.09.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, в частта, с която за данъчен период 2018г. е установено задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 2 066.26лв. и съответните лихви за забава, И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОБЯВЯВА нищожността на Ревизионен акт № Р-16001620007753-091-001/30.06.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 498/17.09.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, в частта, с която за данъчен период 2018г. е установено задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 2 066.26лв. и съответните лихви за забава.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 328/22.07.2022г., постановено по адм. дело № 632/2021г. на Административен съд С. З. в останалата му оспорвана част.

ИЗМЕНЯ Решение № 328/22.07.2022г., постановено по адм. дело № 632/2021г. на Административен съд С. З. в частта за разноските, като увеличава присъдените на Ч. Ч. от гр. С. З. [улица], [номер] разноски от 658.81лв. на 684.42лв.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите гр. София да заплати на Ч. Ч. от гр. С. З. [улица], [номер] сума в размер на 16.53лв., разноски за касационната инстанция.

ОСЪЖДА Ч. Ч. от гр. С. З. [улица], [номер] да заплати на Националната агенция по приходите гр. София сума в размер на 1 573.66лв., разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ

/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ