Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора К. К. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 10404 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 63/01.04.2022 г., постановено по адм. д. № 280/2021 г. на Административен съд - Кюстендил, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22001020003586-091-001/25.02.2021г. на органи по приходите при ТД - София., потвърден с Решение № 917/18.06.2021год., издадено от Директора на Дирекция “ОДОП” – София при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че решаващият състав не е следвало да кредитира представените от ревизираното дружество доказателства, тъй като същите не кореспондират помежду си и са създадени за целите на съдебното производство. Подчертава, че само префактурирането на стоки не е достатъчно да обоснове извод за реално извършени доставки. Счита, че съдът е игнорирал обстоятелството, че преимуществената част от съпътстващите доказателства са представени едва в хода на съдебното производство. Акцентира, че всички строителни материали са префактурирани от преките доставчици, на които са издадени фактури от едно и също дружество - „Агро ГБР“ ЕООД. Последното не е регистрирано по ЗДДС и не разполага с никакви активи. Навежда доводи, че ССЕ необосновано е кредитирана от съда, тъй като е изготвена без да са проверени счетоводствата на доставчиците, а за посочените във вносните бележки банкови сметки не е налице информация в базата данни на НАП. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение в посочената му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и разноски за касационното производство.

Ответникът по касационната жалба - „Наздра“ ЕООД, гр. Кочериново, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на осъществените разноски.

Прокурорът от ВАП дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред АС - Кюстендил е законосъобразността на РА № Р-22001020003586-091-001 от 25.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 917/18.06.2021год., издадено от и. д. директор на дирекция “ОДОП” – София при ЦУ на НАП, в частта, с която за „Наздра“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 55 515,88 лв. и следващите се лихви за забава.

За да достигне до извод за основателност на оспорването в посочената част, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизираното дружество „Наздра“ ЕООД е с основен предмет на дейност извършване на строително-монтажни и довършителни работи, като прилага двустранна форма на счетоводство, която осигурява хронологично и систематично счетоводно отчитане. В дружеството през процесния период са били назначени 51 лица на трудови договори на длъжности - деловодител, технически ръководител, общ работник по поддръжка сграда, зидаромазач и работник подови настилки и облицовки.

След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, приходните органи са приели, че РЛ е извършило осчетоводяване на фактури без реално икономическо съдържание, документиращи доставки на стоки и услуги, които не са действително осъществени от „Атинаис“ ЕАД, „Балкан транс строй 13“ ЕООД, „Роса сервиз“ ЕООД, „Спрайдер“ ЕООД, „Хеленик транс“ ЕООД и „Стрийтмания“ ЕООД.

Посочените дружества са били регистрирани по ЗДДС към датите на издаване на процесните фактури, а впоследствие са дерегистрирани по инициатива на органите по приходите. Същите имат задължения към републиканския бюджет в големи размери. Констатирано е, че доставчиците са включили издадените фактури в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди, с изключение на „Хеленик транс“ ЕООД, което е включило в дневника за продажби само една фактура с № 4…224/13.04.2018 г. и „Стрийтмания“ ЕООД – фактури с №№ 4876/22.07.2019 г. и 90000000433/22.01.2020 г. Преценено е, че ревизираният не е представил доказателства за последваща реализация на фактурираните стоки и услуги във връзка с икономическата му дейност, както и за проведена кореспонденция във връзка с доставките, вкл. за това как са извършвани поръчките, доставките, спецификациите и др. Във връзка с издадените фактури и договорите за услуги, сключени с доставчиците е изследвана техническата, материална и кадрова обезпеченост на същите, като е прието, че стоките и конкретно услугите по договорите са с веществен характер, за извършването на които се изисква специализирана техника и машини, влагане на материали и труд на работници, а при издателите на фактурите и получателя липсват данни за закупуване на суровини за изработването на фактурираните стоки и услуги, за установяване на използвания ресурс и извършените разходи, за техническия и кадрови потенциал за изпълнение на договорите.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.

Преценявайки събраните доказателства поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че те установят реалното извършване на спорните доставки по процесните фактури, 3 броя от които, издадени от „Атинаис“ ЕООД; 2 броя от „Балкан транс строй 13“ ЕООД; 3 броя, издадени от „Роса сервиз“ ЕООД; 2 броя от „Спрайдер“ ЕООД; 2 броя от „Хеленик транс“ ЕООД и 15 броя от „Стрийтмания“ ЕООД.

Относно „Атинаис“ ЕАД, съдът е установил, че с фактури №3000000144/01.06.2018г., №3000000201/01.09.2018г. и № 3000000240/10.12.2018г. са документирани доставки на „Наздра“ ЕООД на строителни материали и строителна техника /машини за рязане на плочки/. Според решаващия състав процесните доставки са действително извършени, а този извод се обосновава от съпоставката на данните във фактурите и стоковите разписки с данните във фактурите, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Атинаис“ ЕАД за доставка на строителни материали, ведно с ППП и опис на същите. Счел е, че е налице идентичност на стоките, предмет на представените фактури и е доказан техният произход, вид и количество. Съдът се е позовал на заключението по проведената ССчЕ, въз основа на което е приел, че всички материали по фактурите са осчетоводени като получени, вложени в основната дейност на „Наздра“ ЕООД /извършване на СМР и довършителни дейности/ и е заплатено дължимото на доставчиците. Допълнителни аргументи в подкрепа на изложеното решаващият състав е извел от доказателствата за наемането на складова площ за строителни материали от доставчика „Атинаис“ ЕАД, ангажирането чрез граждански договори на лица за осъществяване на дейностите „отговорник склад“, за транспорт и управление на МПС.

На следващо място съдът е приел за незаконосъобразен отказът на данъчно предимство по фактури, издадени от „Балкан транс строй 13“ ЕООД, обективиращи доставки керамични блокове, строителни материали и строителна техника. Решаващият състав е счел, че данните във фактурите, стоковите разписки и товарителниците, от една страна, както и данните във фактурата, издадена от „Агро ГБР“ ЕООД към „Балкан транс строй 13“ ЕООД за доставка на строителни материали, придружена с ППП, сочат, че спорие доставки са реално извършени. Посочил е, че е налице идентичност на стоките по фактурите по веригата и е установен техният произход, вид и количеството. Въз основа на заключението по ССчЕ, съдът е приел, че за фактурираните доставки на стоки са издадени стокови разписки за получени стоково-материални ценности; всички материали по фактурите са осчетоводени като получени, вложени в основната дейност на „Наздра“ ЕООД /извършване на СМР и довършителни дейности/ и са изплатени задълженията към доставчиците.

Спрямо фактурите, издадени от „Роса сервиз“ ЕООД, с предмет на доставките - лепило за плочки, транс фуга и силикон, хартиено тиксо и препарат, първоинстанционният съд е достигнал до извод, че същите са действително осъществени, тъй като е доказано фактическото предаване на вещите. Преценил е, че съпоставката между данните във фактурите, стоковите разписки и товарителниците, от една страна, с данните във фактурите, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Роса сервиз“ ЕООД за доставка на стоки, придружени с ППП, от друга страна, обосновава заключение за установеност на произхода на стоките. Съобразил е още наличните данни за ресурсната обезпеченост на доставчика с помещение и с персонал.

Досежно фактурите, издадени от „Спрайдер“ ЕООД, с предмет на доставките - машина за рязане на фаянс и гранитогрес, диамантена боркорона за бетон, пътни ивици и др., съдът е приел, че стоките са надлежно индивидуализирани и предадени на „Наздра“ ЕООД съгласно издадените стокови разписки и товарителници за превоз. Отчел е, че ДЗЛ е представило и доказателства за произхода на стоките, получени по фактури, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Спрайдер“ ЕООД за доставки на строителни материали, придружени с ППП. Подчертал е, че за фактурираните доставки на стоки са издадени стокови разписки за получени стоково-материални ценности, като всички материали по фактурите са осчетоводени като получени, вложени в основната дейност на „Наздра“ ЕООД /извършване на СМР и довършителни дейности/.

Относно фактурите, издадени от „Хеленик транс“ ЕООД, решаващият състав е посочил, че стоките са надлежно индивидуализирани по вид, количество и единична цена, а РЛ е доказало фактическото предаване на вещите. След съпоставка между данните във фактурите, стоковите разписки и товарителниците, от една страна, с данните във фактурите, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Хеленик транс“ ЕООД за доставка на стоки, придружени с ППП, от друга страна, съдът е приел, че спорните доставки са действително извършени.

За фактурите, издадени от „Стрийтмания“ ЕООД, обективиращи доставки на строителни и канцеларски материали, първоинстанционният съд е съобразил, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС вр. с чл.71, т.1 от ЗДДС и съставляват писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ, наличието на който е условие за упражняване правото на данъчен кредит. Същите съдържат данни за количеството и вида на стоката, както и датата на възникване на данъчното събитие, а РЛ е представило доказателства за предаването на стоките. При сравнителен анализ на съдържанието на процесните фактури, ведно със съпътстващите ги стокови разписки и товарителници, от една страна, с данните във фактурите, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Стрийтмания“ ЕООД за доставка на строителни материали, придружени с ППП и описи, от друга страна, решаващият състав е приел, че е налице идентичност на фактурираните стоки, а от там е установен техният произход, вид и количеството. Акцентирал е, че в този смисъл са и констатациите в заключението по ССчЕ, според което за доставените стоки са издадени стокови разписки за получени стоково-материални ценности.Всички материали са осчетоводени като получени и са вложени в основната дейност на „Наздра“ ЕООД.

Съдът е приел, че РА е незаконосъобразен и в частта, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури с №№ 04873/30.04.2019г., 9000000215/26.09.2019г., 9000000216/27.09.2019г., 9000000254/28.10.2019г., 9000000331/26.11.2019г., 9000000370/13.12.2019г. и 9000000433/22.01.2020г., издадени от „Стрийтмания“ ЕООД, за доставки на услуги по договори за строителство от 25.03.2019г. и от 20.08.2019г. Съобразил е, че видът и количествените показатели на конкретните СМР са посочени в документите, съпътстващи сключените договори с изпълнител „Стрийтмания“ ЕООД за изкопаване на речен пясък и трошен камък, както и за строителство на обект „Гаритидж парк“ – София. За предаване на резултата от извършеното са съставени протоколи обр.19 за изпълнение на СМР, в които също се съдържат данни за вида, количеството и стойността на осъществените дейности в съответствие с договорените етапи на строителството. Тяхното съдържание се подкрепя от Приложение № 1 - Количествено – стойностна сметка, съдържаща данни за вида, количеството, ед. мярка и цената на СМР.Решаващият състав е кредитирал и допълнително представените доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на „Стрийтмания“ ЕООД, в резултат на което е достигнал до крайния извод, че процесните доставки са реално извършени.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка.

Именно необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките многократно е подчертавана от СЕС, който в своята практика последователно сочи, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Следва да се подчертае, че заключението за реалност на една стопанска операция не е обусловено от установеността на произхода на стоките, който не е част от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Релевантна е разполагаемостта на доставчика със съответните стоки, доколкото никой не може да прехвърли права, които не притежава. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно уточнява, че не е допустима национална практика, с която на получателя се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчиците.

В случая първоинстанционният съд правилно е приел, че спорът между страните се концентрира върху реалното извършване на спорните доставки, а разрешаването му е обусловено от съвкупния анализ на събраните относими доказателства. Независимо, че част от тях са представени в хода на съдебното производство, то това обстоятелство не може да рефлектира върху тяхната доказателствена сила, тъй като с посочването им ревизираното лице е упражнило свое законоустановено процесуално правомощие. Поради това моментът на представянето им не е основание априори да се приеме, че представените документи са неверни, а е необходимо да се прецени корелацията на тяхното съдържание с останалите събрани доказателства. В своята съвкупност те изясняват механизма на спорните доставки, включително и предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя.

За фактурите, издадени от "Атинаис" ЕООД, с предмет на доставките - строителни материали и строителна техника, в хода на административното и съдебно производството са представени стокови разписки, вносни бележки за плащане по банков път, договор за наем на недвижим имот от 15.05.2019 г., с наемател „Атинаис“ ЕАД, на магазин в гр. София, ведно с приемо - предавателен протокол /ППП/ от 16.05.2018г., договор за предоставяне на автомобил под наем от 01.06.2018 г. с ползвател „Атинаис“ ЕАД и талон за собственост на МПС. Съобразно представените фактури от предходен доставчик, установена е разполагаемостта на прекия доставчик със стоките, респективно възможността му да предаде правото на разпореждане с тях като собственик на ревизирания.

Несподелими са доводите на касатора, че необосновано първостепенният съд е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което е последователно, обективно и компетентно дадено. Неговата достоверност не се опровергава от липсата на проверки в счетоводствата на доставчиците, тъй като вече се каза, че евентуални нередности при тях не могат да са самостоятелно основание за отричане на данъчно предимство на получателя.

Относно фактурите, издадени от „Балкан транс строй 13“ ЕООД, обосновано първоинстанционният съд е съобразил събраните стокови разписки, товарителници, вносни бележки за плащане по банков път, както и фактурата, издадена от „Агро ГБР“ ЕООД за доставка на строителни материали, ведно с приемо-предавателен протокол с опис на същите. Решаващият състав правилно е приел, че посочените доказателства, като кореспондиращи помежду си, в своята съвкупност установяват реалното извършване на спорните доставки.

Аналогично, за фактурите, издадени от „Роса сервиз“ ЕООД, представените стокови разписки и товарителници, както и вносни бележки за извършени плащания, договор за наем на недвижим имот от 03.10.2017 г. с наемател „Роса сервиз“ ЕООД на магазин в гр. София, който да се ползва за склад за строителни материали, ведно с приемо-предавателен протокол от 04.10.2017 г., договор за предоставяне на автомобил под наем от 03.10.2017 г. с ползвател „Роса сервиз“ ЕООД, ведно с талон за собственост на МПС, 3 броя граждански договори, сключени от „Роса сервиз“ ЕООД с физически лица за дейностите – отговорник склад и за транспорт, както и фактури, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Роса сервиз“ ЕООД за доставка на идентични материали сочат, че доставчикът е разполагал с фактурираните стоки и е предал правото на разпореждане с тях на ревизирания. В тази хипотеза единствено при наличие на обективни данни, че доставките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае, би могло да се отрече претендираното от купувача данъчно предимство. Действително, както касаторът изтъква, предходен доставчик на всички преки доставчици е едно и също юридическо лице, но само по себе си това обстоятелство не сочи, че спорните доставки са фиктивни. При липсата на ангажирани доказателства, подкрепящи твърденията на приходните органи относно „Агро ГБР“ ЕООД, то обосновано първостепенният съд е приел неустановените факти за неосъществени, в резултат на което е достигнал до извод за добросъвестност на получателя. Същият, съгласно ССчЕ, е издал стокови разписки за получени стоково-материални ценности, като всички материали по фактурите са осчетоводени като получени и вложени в основната му дейност - извършване на СМР и довършителни дейности.

За доставките на стоки по фактурите, издадени от „Спрайдер“ ЕООД, обосновано решаващият състав е кредитирал събраните стокови разписки и товарителници, вносни бележки за плащане по банков път, 2 фактури за закупуване на строителни материали, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Спрайдер“ ЕООД, придружени с ППП и договор за предоставяне на МПС под наем от 23.10.2017г. с ползвател „Агро ГБР“ ЕООД и за транспорт на материали, като подкрепящи се по между си.

Спрямо доставките по фактурите от „Хеленик транс“ ЕООД, правилно първоинстанционният съд е съобразил представените стокови разписки за получаване на материални ценности и 3 броя товарителници за обществен превоз в страната, вносни бележки за извършени плащания по банков път, договор за предоставяне на автомобил под наем от 23.10.2017г. с ползвател „Агро ГБР“ ЕООД, ведно с талон за собственост на МПС, както и фактурите, издадени от „Агро ГБР“ ЕООД към „Хеленик транс“ ЕООД за доставка на материали - нивелир, ръчна количка, Rofix 950 и др., ведно с ППП с опис на същите. В своята съвкупност те изясняват механизма на спорните доставки и обосновават извода, че същите са действително осъществени.

Досежно доставките по фактурите, издадени от „Стрийтмания“ ЕООД, са събрани вносни бележки, съотв. касови бонове за извършено плащане, договор за строителство № 001/25.03.2019 г. и протоколи за извършена работа и договор за строителство от 20.08.2019 г. и протоколи обр.19 с данни за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР. Представени са още договор за услуга № 001 от 25.03.2019 г. с възложител „Наздра“ ЕООД и изпълнител „Стрийтмания“ ЕООД на стойност 20 000 лв. с ДДС с предмет - доставка и закупуване на речен пясък и трошен камък, направа на изкоп, товарене и извозване на земни маси ведно с протокол, обр.19 за изпълнение на СМР, договор за доставка и строителство от 20.08.2019 г., сключен между „Наздра“ ЕООД като възложител и „Стрийтмания“ ЕООД като изпълнител с предмет извършване от изпълнителя със собствени сили, средства и материали, на СМР на обект „Гаритидж парк“ – София, офис сгради 2 и 3, ведно с Приложение № 1 – Количествено –стойностна сметка към договора с данни за вида, количеството, ед. мярка и цената на СМР, протоколи обр.19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР и споразумение от 22.11.2019 г. за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд. Допълнително в съдебното производство РЛ е представило стокови разписки и товарителници по всяка от фактурираните доставки на строителни и канцеларски материали, които обосновано са ценени от съда в тяхната съвкупност с останалите относими доказателства, в резултат на което е формиран правилният извода, че процесните доставки са реално извършени.

Като е достигнал до същото крайно заключение и е отменил оспорения РА в обжалваната му част, АС - Кюстендил е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените разноски за касационното производство, възлизащи на сумата от 3602 лв. заплатено адвокатско възнаграждение.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА в обжалваната му част Решение № 63/01.04.2022 г., постановено по адм. д. № 280/2021 г. на Административен съд - Кюстендил.

ОСЪЖДА НАП да заплати на „Наздра“ ЕООД, гр. Кочериново сумата от 3602 лв., представляваща разноски за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА